Au début des années 2000, Québecor inc. (« Québecor ») détient directement des actions de la société Abitibi Consolidated inc. (« Abitibi ») dont le coût fiscal est de 1 $, tandis que leur juste valeur marchande (JVM) est très élevée, exposant ainsi Québecor à un gain en capital latent substantiel d’environ 191,8 M$ en cas de disposition desdites actions. D’autre part, une société qu’elle contrôle indirectement, soit 3662527 Canada inc. (« 3662527 »), détient des actions de Vidéotron Télécom ltée (« Vidéotron ») ayant un coût fiscal élevé, mais une valeur marchande relativement faible, générant une perte en capital latente de plus de 200 M$. Cette asymétrie, démontrant un déséquilibre fiscal interne, crée une occasion de planification visant à faire fructifier économiquement une perte réelle jusque‑là inutilisable afin de neutraliser un gain latent significatif sur les actions d’Abitibi.

La série d’opérations mise en œuvre est soigneusement structurée autour de dispositions bien connues de la Loi de l’impôt sur le revenu. Dans un premier temps, une société nouvellement constituée, soit 9101-0827 Québec inc. (« 9101 »), affiliée et liée à Québecor au sens de l’alinéa 251(2)b) L.I.R., émet des actions à Québecor Média inc. (« Média »), une société contrôlée par Québecor. À l’instar de Média, 9101 acquiert 5 000 actions privilégiées du capital-actions de la société 3662527 détenues jusque-là par une tierce partie. En effet, Média n’a à aucun moment détenu au moins 90 % des actions émises et en circulation de chacune des catégories du capital‑actions de 3662527. Il s’ensuit que les conditions d’application du paragraphe 88(1) L.I.R. n’ont jamais été respectées, de sorte que la liquidation de 3662527 ne peut bénéficier du régime de roulement libre d’impôt prévu à cette disposition.

Par la suite, dans l’objectif d’augmenter le coût des actions qu’elle détient dans le capital-actions d’Abitibi, Québecor transfère lesdites actions en faveur de 3662527 dans le cadre d’un roulement fiscal, comme prévu au paragraphe 85(1) L.I.R., ne donnant lieu à aucun gain en capital. En contrepartie, 3662527 émet des actions privilégiées équivalant à la JVM des actions transférées par Québecor en faveur de 3662527, lesquelles sont immédiatement rachetées par cette dernière. Comme le montant reçu par Québecor dans le cadre du rachat excédait le capital versé des actions émises, soit 1 $, Québecor est réputé avoir reçu un dividende imposable de 191,8 M$, plutôt qu’un gain en capital, comme libellé au paragraphe 84(3) et à l’article 54 « produit de disposition » L.I.R. Néanmoins, s’agissant d’un dividende intersociétés, Québecor a pu déduire ledit dividende de son revenu, conformément au paragraphe 112(1) L.I.R.

Le billet à demande émis lors du rachat est ensuite échangé contre les actions d’Abitibi détenues par 3662527. L’échange par Québecor d’un billet d’une valeur de 191,8 M$ contre les actions d’Abitibi a eu pour effet d’établir le coût de ces actions à 191,8 M$. Corrélativement, la remise des actions par la société 3662527 constitue une disposition réputée à leur JVM, soit 191,8 M$. Comme le coût de ces actions pour la société 3662527 s’élevait à 1 $, celle‑ci a réalisé un gain en capital de 191,8 M$. Ce gain devient alors un élément clé de la planification puisqu’il permettra d’absorber la perte latente à matérialiser.

Dans un deuxième temps, la liquidation de 3662527 permet la réalisation de la perte latente d’environ 200,5 M$ afférente aux actions du capital‑actions de Vidéotron qu’elle détient. Puisque le régime de liquidation libre d’impôt du paragraphe 88(1) L.I.R. ne pouvait s’appliquer à 3662527 pour les raisons susmentionnées, la liquidation est régie par les paragraphes 69(5) et 88(2) L.I.R., ce qui entraîne une disposition des biens de 3662527 à leur JVM. Cette liquidation permet à 3662527 de reconnaître une perte en capital substantielle sur les actions de Vidéotron, perte qui est déduite à l’encontre du gain en capital issu de la disposition des actions d’Abitibi. À l’issue de la série d’opérations, aucune imposition nette n’est supportée par 3662527, tandis que Québecor détient des actions d’Abitibi à un coût fiscal considérablement majoré, soit 191,8 M$. Il convient également de soulever que, corrélativement à la liquidation de 3662527, Média réalise une perte en capital d’environ 400 M$ relativement aux actions qu’elle détient dans le capital-actions de 3662527.

Quelques années plus tard, Québecor a disposé de l’ensemble des actions qu’elle détenait dans le capital-actions d’Abitibi, incluant celles acquises à la suite de la fusion entre Abitibi et une autre société. Le décalage entre le « nouveau » coût d’acquisition élevé de 191,8 M$ desdites actions et leur valeur nominale au moment de la disposition a entraîné la constatation de pertes pour Québecor.

L’Agence du revenu du Canada intervient alors en invoquant la RGAE et émet un avis de détermination réduisant rétroactivement le coût fiscal des actions d’Abitibi. Selon la Couronne, bien que les opérations respectent formellement les dispositions applicables, elles constituent un abus du régime fiscal, tant en ce qui concerne l’imposition des gains et pertes en capital que le régime applicable aux liquidations de sociétés canadiennes. La Couronne soutient notamment que la Loi de l’impôt sur le revenu ne permettrait pas la reconnaissance de plusieurs pertes pour un même intérêt économique et qu’un principe d’appariement implicite ferait obstacle à la planification mise en œuvre.

En première instance, la Cour canadienne de l’impôt rejette cette prétention, concluant que la Couronne ne s’est pas acquittée de son fardeau de démontrer l’existence d’un évitement fiscal abusif. Bien que reconnaissant l’existence d’un avantage fiscal et d’opérations d’évitement, la Cour canadienne de l’impôt estime que la série d’opérations ne contrecarre ni l’objet ni l’esprit des dispositions invoquées. Insatisfaite, la Couronne porte la décision en appel.

Devant la Cour d’appel fédérale, la portée du litige est restreinte. Québecor admettant l’existence d’un avantage fiscal et d’opérations d’évitement, la seule question en litige est celle du caractère abusif de la planification. La juge Nathalie Goyette rappelle que l’analyse de l’abus comporte deux volets distincts. D’une part, l’identification de l’objet et de l’esprit des dispositions pertinentes constitue une question de droit soumise à la norme de la décision correcte. D’autre part, l’appréciation du caractère abusif des opérations est une question mixte de fait et de droit qui commande une grande déférence en appel.

Sur le fond, la Cour d’appel fédérale rejette catégoriquement la thèse de la Couronne fondée sur l’existence d’un prétendu principe d’appariement des pertes. Elle souligne qu’aucune disposition de la Loi de l’impôt sur le revenu ne consacre une règle selon laquelle une seule perte serait permise par intérêt économique. Au contraire, la législation en vigueur reconnaît expressément l’autonomie juridique et fiscale de la société et de ses actionnaires, ce qui permet, dans certaines circonstances, la reconnaissance simultanée de pertes aux niveaux corporatif et actionnarial. À cet égard, la Cour s’appuie sur son propre arrêt dans l’affaire Canada c. Produits Forestiers Donohue inc., 2002 CAF 422, dans lequel elle avait déjà rejeté l’idée d’une consolidation implicite des résultats fiscaux d’une société et de ses actionnaires en l’absence d’une disposition législative précise en ce sens.

La Cour d’appel rejette également l’argument selon lequel la majoration du coût fiscal des actions d’Abitibi serait artificielle ou incompatible avec le régime des gains et pertes en capital. Elle note que la perte réalisée par 3662527 est économiquement réelle et que la Loi de l’impôt sur le revenu autorise expressément sa déduction lors d’une liquidation imposable. Rien ne permet de conclure que cette perte aurait dû disparaître ou être neutralisée du seul fait que les actions de Vidéotron demeurent au sein du groupe. En l’absence d’une règle de minimisation de pertes applicable, laquelle, en l’espèce, est explicitement écartée par le législateur en contexte de liquidation imposable, la déduction de la perte ne peut être qualifiée d’abusive.

L’un des aspects les plus marquants de l’arrêt réside dans la reconnaissance explicite, par la Cour d’appel fédérale, que la série d’opérations a mené à une consolidation de pertes entre sociétés liées. Toutefois, loin d’y voir un indice d’abus, la Cour rappelle que le législateur et l’administration fiscale ont historiquement toléré, voire accepté, ce type de planification. Les notes explicatives accompagnant l’introduction de l’article 245 L.I.R. indiquent d’ailleurs que les transferts de pertes entre sociétés liées ne constituent généralement pas un abus, même lorsqu’ils sont principalement motivés par des considérations fiscales. Cette approche est cohérente avec la jurisprudence récente de la Cour suprême du Canada, notamment dans l’arrêt Deans Knight Income Corp. c. Canada, 2023 CSC 16, où l’on reconnaît que le régime fiscal canadien permet, dans certaines conditions, la préservation et l’utilisation de pertes à l’intérieur d’un groupe lié.

La Cour souligne enfin que si le résultat global de la série d’opérations peut paraître généreux du point de vue fiscal, il ne revient pas aux tribunaux de réécrire les dispositions législatives pour corriger ce qui pourrait être perçu comme une lacune. La RGAE n’est pas un mécanisme destiné à assurer une imposition minimale ou à rétablir une équité perçue entre contribuables, mais bien un outil ciblé visant à empêcher les planifications qui contrecarrent véritablement l’objet et l’esprit des dispositions législatives. En l’espèce, la Couronne n’a pas démontré une telle contradiction.

En définitive, la présente décision confirme une fois de plus que la RGAE demeure une mesure d’exception, dont l’application exige une démonstration rigoureuse et précise de l’abus allégué. Elle rappelle également que, dans un régime fiscal fondé sur des règles détaillées et complexes, la planification fiscale demeure légitime tant qu’elle s’inscrit dans les paramètres tracés par le législateur.

Malgré la clarté des enseignements, la Cour d’appel fédérale prend soin de circonscrire la portée de son analyse et laisse volontairement ouvertes plusieurs questions qui méritent une attention particulière. Ces zones d’incertitude pourraient, dans d’autres contextes factuels ou à la lumière d’arguments mieux étoffés, mener à des conclusions différentes quant à l’application de la RGAE.

En premier lieu, la Cour souligne à plusieurs reprises que la Couronne n’a pas allégué ni démontré un abus des règles spécifiques de minimisation des pertes, lesquelles sont prévues au paragraphe 40(3.4) L.I.R. Or, les faits du dossier révèlent clairement que la perte reconnue par 3662527 concerne un bien, en l’espèce, les actions de Vidéotron, qui demeure, après la liquidation, au sein du groupe affilié. La Cour se demande expressément si le fait de structurer une détention d’actions afin de rendre possible une liquidation imposable, permettant ainsi d’éviter l’application des règles de suspension des pertes, pourrait éventuellement être qualifié d’abus. Toutefois, en l’absence d’argumentation de la Couronne sur l’objet et l’esprit précis de ces règles, la Cour s’abstient de se prononcer. Il demeure donc incertain si une future contestation, mieux ciblée sur le régime des « règles de minimisation de pertes », pourrait conduire à un résultat différent dans un contexte similaire.

Dans le contexte d’une cascade de sociétés, filiales et sous-filiales, la Cour ne se prononce pas sur la question de savoir si l’accumulation de pertes et l’utilisation de stratégies visant à exploiter ces pertes pourraient constituer un abus. Elle précise toutefois que la planification mise en œuvre par Québecor s’inscrit dans la catégorie des opérations de consolidation de pertes entre sociétés liées, une stratégie historiquement tolérée par le législateur et par l’administration fiscale. Cela étant, la Cour ne se prononce pas sur le point de savoir si une accumulation répétée ou systématique de pertes pourrait éventuellement franchir le seuil de l’abus. La décision laisse donc entière la question du moment où une stratégie d’utilisation de pertes pourrait devenir incompatible avec son esprit en raison de son ampleur ou de sa complexité.

Par ailleurs, bien que la Cour rejette fermement l’existence d’un principe général d’appariement des pertes, elle reconnaît implicitement que le législateur a déjà choisi, dans certaines circonstances précises, d’introduire de tels mécanismes. Le jugement ne permet toutefois pas de déterminer jusqu’où cette logique pourrait être étendue par une interprétation téléologique dans d’autres régimes particuliers de la Loi de l’impôt sur le revenu. La porte demeure ainsi ouverte à des débats futurs quant à l’identification d’objectifs implicites de neutralisation ou de prévention de la duplication économique des pertes, lorsque le texte législatif est moins explicite.

De plus, la Cour insiste sur le fait que son rôle n’est pas de corriger ce qui pourrait être perçu comme une lacune du régime fiscal et rappelle que toute modification substantielle relève du législateur. Cette affirmation soulève néanmoins une question fondamentale pour les fiscalistes : jusqu’à quel point l’inaction législative face à des planifications connues, documentées et répétées peut‑elle être interprétée comme une forme d’acceptation tacite ? En l’absence d’une réponse claire de la part du législateur, il demeure incertain si une réforme future visant spécifiquement les liquidations imposables ou la consolidation de pertes pourrait non seulement s’appliquer rétroactivement, mais aussi donner lieu à une interprétation plus restrictive des opérations antérieures, notamment à la lumière de la RGAE.

Enfin, l’arrêt Québecor illustre de façon éloquente l’importance du fardeau de preuve qui incombe à la Couronne dans l’application de la RGAE. La Cour rappelle que l’abus ne peut être présumé du seul fait qu’un résultat fiscal est favorable au contribuable ou qu’il heurte un sentiment d’équité. Elle n’exclut pas, toutefois, qu’une argumentation plus ciblée, fondée sur une analyse détaillée de l’objet et de l’esprit de dispositions précises, puisse mener à une conclusion différente dans un dossier futur. La question demeure donc de savoir si l’administration fiscale adaptera sa stratégie contentieuse en conséquence, en privilégiant des attaques plus circonscrites plutôt qu’une remise en cause globale des résultats de planifications complexes.

En somme, si l’arrêt Québecor apporte une sécurité appréciable quant à la légitimité de certaines planifications de consolidation de pertes et de liquidations imposables, il ne clôt pas définitivement le débat. L’analyse de la Cour d’appel fédérale laisse entrevoir une ouverture permettant au contribuable de structurer ses opérations en fonction des régimes applicables, notamment en choisissant entre le mécanisme de liquidation libre d’impôt prévu au paragraphe 88(1) L.I.R. et celui de la liquidation imposable régie par le paragraphe 88(2) L.I.R.

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 31, n^o 1 (Printemps 2026).

Par Gabriel Langelier, avocat, Gowling WLG (Canada) s.e.n.c.r.l., s.r.l., gabriel.langelier@ca.ey.com

et

Jacqueline Chen, avocate, Senior, Services en fiscalité internationale et transactionnelle, EY Cabinet d’avocats s.r.l./s.e.n.c.r.l., Jacqueline.Chen@ca.ey.com

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Ce texte aborde : i) les développements récents en lien avec les modifications aux pouvoirs de vérification depuis le budget fédéral 2024; ii) le « nouveau communiqué » (AD-25-04) produit par l’ARC; et iii) les propositions législatives révisées du 15 août 2025.

Retour sur les développements récents

• Le 16 avril 2024, le budget fédéral 2024 proposait plusieurs modifications aux demandes d’informations en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu (L.I.R.), de la Loi sur la taxe d’accise (L.T.A.) et de certaines autres lois fiscales, afin d’« améliorer l’efficience et l’efficacité des vérifications fiscales et [de] faciliter la perception des revenus fiscaux en temps opportun ».

Ces modifications s’inscrivent dans le même courant que celles prévues à l’article 231.1 L.I.R., annoncées lors du budget fédéral de 2021 et entrées en vigueur en 2022, afin d’augmenter considérablement les pouvoirs de vérification et d’octroyer entre autres à l’ARC le pouvoir de contraindre un contribuable ou un tiers à des interrogatoires oraux ou écrits, écartant ainsi la décision de la Cour d’appel fédérale dans l’arrêt Canada (Revenu national) c. Cameco Corporation, 2019 CAF 67 (« Cameco »).

Les propositions avancées au budget fédéral 2024 visaient à octroyer des pouvoirs additionnels à l’ARC pour obtenir des informations et renforcer le respect des exigences relatives à l’exercice de ces pouvoirs, dont les plus importants sont : i) l’interrogatoire sous serment, l’affirmation solennelle ou la déclaration sous serment; ii) une nouvelle pénalité établie dans le contexte d’une ordonnance d’exécution; iii) un nouveau régime d’avis de non-conformité assorti d’une pénalité et de suspension de la période normale de nouvelle cotisation.

• Le 12 août 2024, les modifications à la Loi de l’impôt sur le revenu annoncées dans le cadre du budget fédéral 2024 (légèrement modifiées) ont été incluses dans les dispositions législatives proposées par le gouvernement fédéral, reprenant essentiellement ce qui avait été proposé dans le budget 2024 (« Propositions législatives »).
• Le 25 juillet 2025, l’ARC a diffusé un nouveau communiqué intitulé « Obtenir des renseignements pendant les activités d’observation » (AD-25-04), daté du 26 mai 2025 (« Nouveau communiqué »). Du même souffle, celui-ci a annulé et remplacé le communiqué intitulé « Obtention de renseignement aux fins de vérification » (AD-19-02R), qui avait été publié suivant les décisions rendues par la Cour d’appel fédérale dans les arrêts BP Canada Energy Company Canada (Revenu national), 2017 CAF 61, et Cameco, pour éclairer les vérificateurs et leur fournir des renseignements.
• Le 15 août 2025, le ministère des Finances a annoncé des modifications aux dispositions législatives proposées (« Propositions législatives révisées »).
• Le 4 novembre 2025, dans le cadre du budget fédéral 2025, le gouvernement a confirmé son intention de donner suite à certaines mesures fiscales, dont celles relatives à la non-conformité aux demandes de renseignements, qui sont prévues aux Propositions législatives révisées.

Le Nouveau communiqué : les demandes de renseignements comme principaux pouvoirs de vérification (art. 231.1 L.I.R.)

Le Nouveau communiqué fait référence au budget 2024 et aux modifications des pouvoirs de collecte de renseignements prévus par la Loi de l’impôt sur le revenu, par la Loi sur la taxe d’accise et par d’autres lois applicables.

Paru en juillet 2025, le Nouveau communiqué a d’abord été annoncé par l’ARC en mai 2025 lors de la table ronde tenue à l’occasion de la conférence canadienne de l’Association fiscale internationale (IFA Canada). Cette annonce de l’ARC a été faite en réponse à un constat quant à la façon dont les vérifications de l’ARC sont conduites, plus particulièrement, quant au recours courant à des demandes visant « [traduction] tous les documents et dossiers relatifs aux conseils […] reçus, aux décisions prises […] » dès les premières lettres de vérification et les demandes de documents standards. L’ARC a dit que l’objectif de ce Nouveau communiqué était de simplifier, de normaliser et d’énoncer clairement une politique uniforme de collecte de renseignements applicable à l’ensemble des programmes de vérification de l’ARC (voir à cet effet « 28 May 2025 IFA Roundtable – Written Response »).

Le Nouveau communiqué confirme que les représentants de l’ARC doivent utiliser les dispositions de l’article 231.1 L.I.R. (art. 288 L.T.A.) comme principaux pouvoirs de collecte de renseignements pour demander des renseignements, des documents, l’accès et une aide raisonnable. En revanche, les pouvoirs prévus à l’article 231.2 L.I.R. (art. 289 L.T.A.) de procéder par des demandes péremptoires sont réservés à des « circonstances particulières ». L’ARC établit que ces demandes péremptoires devraient être utilisées lorsqu’elles visent l’obtention de renseignements ou de documents : i) détenus par une institution financière; ii) demandés au nom d’une administration étrangère au moyen d’un accord d’échange de renseignements fiscaux, d’une convention fiscale ou de la Convention multilatérale concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale; ou iii) relatifs à des personnes non désignées nommément.

Les pouvoirs conférés aux fonctionnaires de l’ARC dans le cadre des demandes de renseignements (art. 231.1 L.I.R.), tels que modifiés par les Propositions législatives révisées, sont vastes. En effet, ces pouvoirs leur permettent de vérifier, d’inspecter, d’examiner, d’entrer dans un lieu, d’exiger d’un contribuable ou de toute autre personne des réponses aux questions pertinentes (verbalement ou par écrit) ou encore d’exiger que l’aide soit fournie « concernant quoi que ce soit » qu’ils sont autorisés à accomplir en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu. En ce qui concerne les réponses écrites, le Nouveau communiqué reprend le sous-alinéa 231.1(1)d)(ii) L.I.R. et précise qu’elles doivent être fournies sous toute forme précisée par les fonctionnaires de l’ARC (par exemple, des feuilles de calcul ou des tableaux électroniques, des organigrammes, etc.).

Aux termes du Nouveau communiqué, il est rappelé que, bien que l’ARC désigne les documents et les renseignements demandés comme une demande de renseignements (art. 231.1 L.I.R. et 288 L.T.A.), les contribuables ou toute autre personne sont légalement tenus de se conformer à tous les pouvoirs de collecte de renseignements conférés aux fonctionnaires de l’ARC. En cas de défaut de se conformer aux obligations en vertu des articles 231.1 ou 231.2 L.I.R., le ministre peut demander à la Cour fédérale de rendre une ordonnance exécutoire en vertu de l’article 231.7 L.I.R.

La nouvelle mouture de l’article 231.7 L.I.R. (art. 289.1 L.T.A.) n’étant pas encore en vigueur, le Nouveau communiqué précise que les ordonnances exécutoires en vertu de l’article 231.7 L.I.R. (art. 289.1 L.T.A.) ne s’appliquent pas aux demandes péremptoires de renseignements étrangers (art. 231.6 L.I.R.).

Lors de la table ronde de l’IFA Canada, l’ARC a fait valoir notamment qu’elle était déterminée à assurer une utilisation équilibrée des pouvoirs de collecte de renseignements fondée sur l’équité, la transparence et l’efficacité, et que les fonctionnaires doivent faire preuve de jugement dans l’exécution de leurs activités de vérification. Les lignes directrices en annexe du Nouveau communiqué reprennent cet appel au jugement des fonctionnaires de l’ARC dans le cadre de la vérification. Selon l’ARC, les fonctionnaires devraient généralement demander la quantité appropriée de renseignements nécessaires pour valider les conditions d’application des dispositions pertinentes :

• La nécessité devrait s’apprécier en tenant compte de l’objet, de la complexité et de la portée des enjeux fiscaux, ainsi que de la pertinence et du caractère raisonnable des documents et des renseignements demandés.
• Quant au type et au volume de renseignements requis, ceux-ci dépendent de la portée de la vérification et peuvent varier selon les faits et les circonstances propres à chaque dossier.

Dans cette perspective d’ouverture et de coopération, l’ARC encourage le dialogue entourant les demandes de renseignements ainsi que l’explication en termes généraux de l’enjeu de la vérification et de la pertinence des renseignements recherchés. Cette approche et cette recherche d’équilibre sont bienvenues, compte tenu des demandes de renseignements souvent exigeantes de l’ARC.

Les Propositions législatives révisées de 2025 : un pas vers un assouplissement des mesures annoncées en 2024?

Les Propositions législatives révisées de 2025 ont modifié la mouture de certaines mesures énoncées aux Propositions législatives de 2024. Il importe de souligner que les pouvoirs de vérification additionnels annoncés au budget 2024 demeurent. Les Propositions législatives révisées de 2025 modifient et ajustent le texte de loi proposé. Les principaux changements peuvent se résumer comme suit :

• Modification de la pénalité proposée dans le cadre d’une ordonnance d’exécution au paragraphe 231.7(6) L.I.R. La pénalité dont un contribuable peut être passible serait alors plafonnée à 10 % (plutôt qu’une pénalité fixée à 10 %) du montant total de l’impôt payable par le contribuable en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour chaque année d’imposition relativement à laquelle l’ordonnance se rapporte.
• Une pénalité établie dans le contexte d’une ordonnance d’exécution en vertu de l’article 231.7 L.I.R. pour défaut de se conformer aux articles 231.1, 231.2 ou 231.6 L.I.R. ne serait plus automatiquement fixée à 10 % du montant total de l’impôt payable et se situerait à l’intérieur d’une fourchette pouvant atteindre 10 %. Il semble y avoir une tentative de « tempérer » la pénalité présentée aux Propositions législatives de 2024. Cependant, en l’absence de précisions quant à la notion d’« impôt payable » et la façon de le calculer, la portée de la pénalité demeure encore incertaine.
• Par ailleurs, selon la modification proposée au paragraphe 231.7(9) L.I.R., la pénalité visée au paragraphe 231.7(6) L.I.R. ferait l’objet d’une cotisation établie à tout moment par le ministre, et ce, comme si elle avait été établie en application de l’article 152 L.I.R. (sections I et J de la partie I L.I.R.)
• Ajout d’une disposition au paragraphe 231.7(10) L.I.R. qui prévoit l’obligation du ministre d’annuler ou de modifier une cotisation émise à la suite d’une pénalité établie en vertu des paragraphes 231.7(6) et 231.7(9) L.I.R., dans la mesure où, « dans les circonstances, la pénalité est disproportionnée ou injuste ».
• Cette proposition prévoit explicitement le recours à la discrétion du ministre pour annuler ou modifier une pénalité dans le contexte d’une ordonnance d’exécution si le ministre « estime » qu’elle serait disproportionnée ou injuste.
• Cette disposition semble également être une tentative d’alléger le mécanisme en lien avec la pénalité établie dans le contexte de l’ordonnance d’exécution. Cet « allégement » sera sous réserve du large pouvoir discrétionnaire du ministre. Il pourrait être difficile d’y voir un allégement si le contribuable doit prouver le caractère déraisonnable de la décision du ministre de ne pas conclure que la pénalité était disproportionnée, et ce, devant les tribunaux.
• Ajout de l’alinéa 231.7(7)a) et du paragraphe 231.9(13) L.I.R. afin de prévoir explicitement la protection du secret professionnel de l’avocat à l’encontre d’une pénalité établie dans le contexte de l’ordonnance d’exécution (art. 231.7 L.I.R.) et d’une pénalité découlant d’un avis de non-conformité (art. 231.9 L.I.R.).
• Dans la mesure où les conditions pour l’application du secret professionnel de l’avocat étaient respectées, cette protection (ou moyen de défense) s’appliquait déjà.
• Le Nouveau communiqué déconseille aux vérificateurs de l’ARC de « chercher systématiquement à obtenir des renseignements qui sont reconnus comme étant assujettis au secret professionnel de l’avocat ou au privilège relatif au litige » tout en les mettant en garde à l’encontre de revendications de privilège non fondées.
• Modification des dispositions relatives à la collecte de renseignements et aux demandes péremptoires prévues aux articles 231.1 et 231.2 L.I.R. afin de retrancher l’expression « sans frais à Sa Majesté du chef du Canada ».
• Les Propositions législatives révisées de 2025 reculent sur la mention que l’obligation de se conformer devait être « sans frais » à l’ARC, ce qui, le cas échéant, avait pour effet d’automatiquement faire supporter les frais de conformité par le contribuable.

Les Propositions législatives révisées de 2025 laissent présager une volonté de tempérer les mesures annoncées dans le cadre du budget fédéral 2024 et de renverser la vapeur. Les modifications aux pouvoirs de vérification annoncées en 2024 octroient des pouvoirs substantiels à l’ARC. Tels que rédigés, les ajustements apportés dans la nouvelle mouture de 2025 semblent peu susceptibles de permettre de rétablir la proportionnalité entre l’ARC et le contribuable dans le cadre des pouvoirs de vérification. Ce n’est qu’une fois que ces propositions législatives seront sanctionnées que nous pourrons réellement voir comment ces mesures seront appliquées et quelles seront les politiques internes de l’ARC dans le cadre de la vérification.

Par Frédérique Duchesne, Sociétaire, Fiscalité, McCarthy Tétrault s.e.n.c.r.l., s.r.l., fduchesne@mccarthy.ca

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 31, n^o 1 (Printemps 2026).

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Suivez les étapes ci-dessous pour vous assurer que votre plainte est déposée et traitée correctement.

Étape 1 : Tenter d’abord de régler l’enjeu avec l’ARC

Avant de soumettre une plainte au BOC, vous devriez tenter de résoudre votre enjeu lié au service directement auprès de l’ARC au moyen du Programme de rétroaction sur le service de l’ARC. Le BOC peut seulement vous aider si vous avez suivi les étapes ci‑dessous :

1. Communiquer d’abord avec l’ARC : Si vous avez des préoccupations ou des enjeux, communiquez directement avec l’ARC en utilisant les coordonnées qui sont fournies dans votre correspondance ou qui figurent à la page des coordonnées de l’ARC. Si vous parlez à l’employé qui traite votre dossier ou à son superviseur, cela peut aider à résoudre votre enjeu plus rapidement.

Avant de soumettre des commentaires ou d’acheminer votre préoccupation à un échelon supérieur, il est bon de vérifier les délais de traitement actuels de l’ARC pour le service ou le programme en question afin de comprendre ce à quoi vous attendre.

Si votre situation n’est pas résolue :

2. Soumettre une rétroaction sur le service : Si votre enjeu n’est toujours pas résolu après avoir communiqué avec l’ARC, vous pouvez procéder à la soumission d’une rétroaction sur le service. Cependant, il est important de noter que le Programme de rétroaction sur le service de l’ARC peut accuser des retards. La résolution d’un enjeu par ce programme peut ainsi prendre du temps en raison des arriérés.

Si vous nous soumettez votre plainte avant que le Programme de rétroaction sur le service de l’ARC ait terminé son examen, il est possible que nous transmettions votre plainte à l’ARC en votre nom.

Renseignements supplémentaires : canada.ca/arc-retroaction-service.

Étape 2 : Déterminer si votre plainte porte sur un sujet que nous pouvons aborder

Si vous avez un enjeu lié au service toujours non résolu après que le Programme de rétroaction sur le service de l’ARC a terminé son examen, ou si vous n’êtes pas satisfait de la façon dont il a traité votre enjeu, nous pouvons alors examiner votre plainte. Avant de soumettre une plainte au BOC, assurez-vous qu’il s’agit d’un sujet que nous pouvons aborder. Nous examinons les plaintes concernant la qualité du service fourni par l’ARC, par exemple en ce qui a trait :

• à des délais de traitement en dehors des normes de service de l’ARC ;
• à la disponibilité des services de l’ARC et l’accès à ceux-ci ;
• à des renseignements incomplets, inexacts ou flous fournis par l’ARC ;
• à l’action ou l’inaction qui a eu une incidence sur le service reçu par l’ARC ;
• à l’équité dans le service fourni par l’ARC ;
• au comportement d’un membre de l’effectif de l’ARC ;
• à des documents perdus ou égarés par l’ARC ;
• à des enjeux liés à l’autorisation d’un représentant auprès de l’ARC.

Le BOC n’examine pas ce qui suit :

• les délais de traitement qui ne sont pas en dehors des normes de service de l’ARC ;
• la fréquence des mesures de conformité de l’ARC, par exemple être sélectionné pour un examen ou un audit annuel ;
• les plaintes non résolues sur l’accessibilité à l’ARC ; consultez la Commission canadienne des droits de la personne.

Si votre plainte ne concerne pas la qualité de service offert par l’ARC, le BOC ne peut pas vous aider.

Renseignements supplémentaires : canada.ca/boc-plaintes-nous-examinons.

Connaître les droits des contribuables

Le BOC défend la Charte des droits du contribuable pour s’assurer que les contribuables sont traités de façon équitable et respectueuse. Il a pour mandat de protéger 8 des 16 droits, y compris :

• votre droit d’être traité de façon professionnelle, courtoise et équitable (droit 5) ;
• votre droit à des renseignements complets, exacts, clairs et opportuns (droit 6) ;
• votre droit de déposer une plainte en matière de service et d’obtenir une explication (droit 9) ;
• votre droit que nous tenions compte des coûts liés à l’observation dans le cadre de l’administration des lois fiscales (droit 10) ;
• votre droit de vous attendre à ce que l’ARC rende des comptes (droit 11) ;
• votre droit de vous attendre à ce que l’ARC publie ses normes de service et qu’elle en rende compte chaque année (droit 13) ;
• votre droit de vous attendre à ce que l’ARC vous mette en garde contre les stratagèmes fiscaux douteux en temps opportun (droit 14) ;
• votre droit d’être représenté par la personne de votre choix (droit 15).
• Si vous croyez que l’ARC n’a pas respecté ces droits, le BOC est là pour vous aider.

Renseignements supplémentaires : canada.ca/boc-vos-droits.

Étape 3 : Soumettre la plainte au BOC

Une fois que vous avez confirmé que votre plainte concerne un enjeu que nous pouvons examiner et que vous avez préparé les renseignements nécessaires, vous pouvez déposer votre plainte au BOC de l’une des manières suivantes :

• En ligne : Utilisez le formulaire de plainte en ligne sur le site Internet du BOC. C’est la méthode la plus rapide et la plus simple.
• Courrier ou télécopieur : Envoyez votre formulaire dûment rempli (OMB100) à l’adresse postale ou au numéro de télécopieur du BOC. Assurez-vous d’inclure tous les renseignements nécessaires.

Renseignements supplémentaires : canada.ca/boc-soumettre-plainte.

Étape 4 : Le processus d’examen du BOC

Une fois que le BOC a reçu votre plainte, il va :

• Accuser réception : Le BOC a comme objectif de communiquer avec le contribuable dans les cinq jours ouvrables suivant la réception d’une plainte, 95 % du temps.
• Examiner la question : Si votre plainte porte sur un enjeu que nous pouvons examiner, un agent d’examens :
• analysera les renseignements reçus ;
• vous demandera, à vous et à l’ARC, de fournir des renseignements supplémentaires ;
• vous tiendra au courant des progrès réalisés.

Renseignements supplémentaires :

• ca/boc-normes-service ;
• ca/fr/ombudsman-contribuables/services/notre-processus-de-plainte.

Étape 5 : Résultats possibles

Après avoir terminé son examen, le BOC vous informera du résultat. Selon les constatations, il pourrait :

• fermer votre plainte ;
• déterminer si l’ARC a respecté les huit droits du contribuable en vertu de son mandat ;
• faire des recommandations à l’ARC, qui pourraient inclure :
• présenter des excuses,
• corriger les erreurs ou traiter les demandes,
• donner une formation supplémentaire aux employés,
• améliorer les communications ou l’accessibilité,
• ajuster les procédures pour améliorer le service.

Si le BOC cerne un enjeu plus vaste qui touche plusieurs contribuables, il acheminera le cas à son équipe d’examens systémiques pour qu’elle mène une enquête approfondie.

Renseignements supplémentaires :

• ca/fr/ombudsman-contribuables/programmes/examiner-enjeux-systemiques.html.

En suivant ces étapes, vous pouvez vous assurer que votre plainte est déposée correctement et examinée efficacement. Pour obtenir plus de renseignements, visitez le site Internet du BOC à l’adresse canada.ca/ombudsman-contribuables, ou communiquez directement avec le Bureau.

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 31, no 1 (Printemps 2026).

L’article Soumettre une plainte auprès du Bureau de l’ombudsman des contribuables est apparu en premier sur Finance et Investissement.

Dans le régime fiscal canadien, un principe fondamental veut pourtant que les employés soient imposés sur la rémunération à mesure qu’elle est gagnée, qu’elle soit reçue immédiatement ou différée. Certaines exceptions existent toutefois, notamment pour les régimes de pension agréés ou certaines formes de bonis différés, lorsque les conditions de la Loi de l’impôt sur le revenu et du Règlement de l’impôt sur le revenu (R.I.R.) sont respectées.

C’est dans ce contexte que le gouvernement a choisi d’encadrer les conventions de retraite. Souvent présentées comme un mécanisme complémentaire, elles permettent aux employeurs de capitaliser des sommes au bénéfice d’un employé ou d’un groupe d’employés clés en prévision de leur retraite, tout en évitant le contournement des règles fiscales entourant le report d’imposition. La convention de retraite poursuit ainsi un double objectif : garantir la déductibilité des cotisations de l’employeur et s’assurer qu’un impôt minimal, notamment celui prévu à la partie XI.3 L.I.R., soit prélevé jusqu’au retrait des fonds. Or, sa structure fiscale rigide, fondée sur un impôt remboursable et une mécanique fiduciaire contraignante, fait régulièrement l’objet de débats quant à son efficacité réelle.

Dans les lignes qui suivent, nous proposons d’explorer cette créature fiscale hybride, trop souvent méconnue, d’abord sous l’angle de sa mécanique propre, avant de pousser la réflexion plus loin en intégrant les conventions de retraite à un contexte encore moins balisé : celui des dons planifiés. Une désignation testamentaire ayant soulevé des enjeux concrets, dans laquelle une fondation caritative fut désignée comme bénéficiaire d’une convention de retraite au décès d’un particulier, viendra illustrer certains écueils encore peu discutés et révéler des angles morts dans la loi elle-même.

Anatomie fiscale de la convention de retraite

Au cœur de la mécanique des conventions de retraite se trouve une structure singulière qui conjugue fiducie, cotisations déductibles et impôt remboursable. Bien qu’elle soit souvent regroupée dans la catégorie des régimes de retraite dits supplémentaires, la convention de retraite ne constitue pas en soi un régime enregistré. Elle est plutôt encadrée par un ensemble de règles fiscales propres, articulées notamment autour de la partie XI.3 L.I.R. et de certaines dispositions du Règlement de l’impôt sur le revenu. Par ailleurs, il importe de mentionner que, dans certaines circonstances, une convention de retraite établie sans régime de base pourrait être assimilée à un régime de retraite au sens de lois provinciales comme la Loi sur les régimes complémentaires de retraite, et donc assujettie à ces obligations particulières. Ce n’est toutefois pas de ces situations d’assimilation dont il sera question dans les sections qui suivent, mais bien des règles fiscales propres aux conventions de retraite. La présente section vise à exposer le fonctionnement de ce mécanisme, de la cotisation initiale à l’imposition du bénéficiaire, en passant par les obligations du dépositaire et la dynamique de récupération de l’impôt.

Nature juridique et fondement législatif

Selon la Loi de l’impôt sur le revenu, une convention de retraite prend la forme d’une fiducie aux fins fiscales. Elle est instituée entre un employeur et un dépositaire, ce dernier agissant à titre de fiduciaire en vertu d’un acte de fiducie, lequel constitue généralement un contrat fiduciaire, qui précise les droits des bénéficiaires. La convention de retraite est expressément visée par la définition de « convention de retraite » au paragraphe 248(1) L.I.R. Il s’agit d’un véhicule mis en place au bénéfice d’un ou de plusieurs employés, visant à capitaliser des sommes qui leur seront versées au moment de la retraite.

L’arrangement fiscal donne lieu à l’application d’un régime fiscal particulier : les dispositions de la partie XI.3 L.I.R. encadrent l’imposition applicable à la fiducie de convention de retraite, tant au moment des cotisations qu’en cours de détention des actifs.

Ce sont les modalités de l’entente entre l’employeur et l’employé qui donnent lieu à l’application d’un régime fiscal particulier. Lorsqu’un arrangement correspond à la définition d’une convention de retraite, les dispositions de la partie XI.3 L.I.R. encadrent l’imposition applicable, tant au moment des cotisations qu’en cours de détention des actifs. Ces règles s’appliquent que la convention prenne la forme d’une fiducie de convention de retraite ou qu’elle repose sur un autre mécanisme de capitalisation ou de garantie, comme une lettre de crédit.

Cotisations de l’employeur : déduction et impôt remboursable

Lorsqu’un employeur cotise à une convention de retraite, deux conséquences fiscales majeures en découlent.

D’une part, la cotisation versée pour donner effet à la promesse prévue à l’entente est déductible dans le calcul du revenu de l’employeur, conformément à l’alinéa 20(1)r) L.I.R. Il s’agit ainsi d’une dépense admissible, à condition que le montant soit raisonnable et versé en vertu d’une convention conforme. D’autre part, cette cotisation ne constitue pas un avantage imposable pour l’employé, en vertu du sous-alinéa 6(1)a)(ii) L.I.R. Par ailleurs, il importe de mentionner qu’une convention de retraite conforme n’est généralement pas assimilée à une entente d’échelonnement du traitement, laquelle aurait pour effet d’imposer immédiatement la rémunération différée. Les cotisations échappent donc aussi à ce traitement et ne sont pas incluses dans le revenu de l’employé tant qu’aucune prestation n’est versée.

Cependant, la cotisation est soumise à un impôt de 50 %, en vertu de la partie XI.3 L.I.R., plus précisément en application de la définition d’« impôt remboursable » au paragraphe 207.5(1) L.I.R. L’alinéa a) de cette définition prévoit que l’impôt est exigible à l’égard de toute cotisation versée à une convention de retraite, à l’exception des montants provenant d’un transfert admissible. L’employeur est tenu de retenir et de remettre à l’Agence du revenu du Canada (ARC) 50 % de toute cotisation, conformément à l’alinéa 153(1)p) L.I.R. et au paragraphe 103(7) R.I.R. Le solde est versé à la fiducie de convention de retraite, administrée par le dépositaire. Contrairement au régime fédéral, aucun impôt équivalent n’existe au Québec. Cette asymétrie fiscale pourrait amener l’administration québécoise à examiner de près certaines conventions et, dans certains cas, à tenter de les requalifier en ententes d’échelonnement du traitement.

Cotisations de l’employé et revenu de placement

Dans certaines situations, l’employé peut également cotiser à la convention de retraite. Ces cotisations sont alors déductibles dans son propre calcul du revenu, conformément à l’alinéa 8(1)m.2) L.I.R., bien qu’elles demeurent assujetties à l’impôt remboursable de 50 %.

Contrairement aux cotisations de l’employeur, les cotisations de l’employé entraînent une obligation de retenue et de remise qui incombe au dépositaire. En effet, même si les fonds proviennent de l’employé, c’est le dépositaire qui est considéré, en droit, comme versant les sommes à la convention de retraite et qui doit, à ce titre, effectuer la retenue d’impôt prescrite en vertu de l’alinéa 153(1)p) L.I.R.

En parallèle, les revenus générés par les placements détenus dans la fiducie sont également imposés à un taux de 50 %, en vertu de l’alinéa b) de la définition d’« impôt remboursable » au paragraphe 207.5(1) L.I.R. L’impôt est calculé sur le revenu net de pertes et doit être versé annuellement. Contrairement au régime général, la partie XI.3 L.I.R. ne fait pas de distinction entre les types de revenus générés par les placements : un gain en capital, un dividende ou un intérêt est intégralement pris en compte et assujetti à l’impôt remboursable de 50 %. Lorsqu’ils sont ultimement remis à l’employé, ces montants perdent leur nature initiale et sont universellement requalifiés en revenu de pension imposable, ce qui fait disparaître tout avantage fiscal normalement associé aux gains en capital ou aux dividendes.

Ainsi, tant les cotisations que le revenu de placement sont assujettis à une fiscalité immédiate élevée, mais récupérable ultérieurement sous conditions.

Rôle du dépositaire et obligations déclaratives

Le dépositaire de la convention de retraite agit à titre de fiduciaire de la fiducie. Il a l’obligation de produire annuellement la Déclaration T3-RCA, « Convention de retraite (CR) – Déclaration de l’Impôt de la Partie XI.3 », en vertu du paragraphe 207.7(3) L.I.R. Cette déclaration doit être produite dans les 90 jours suivant la fin de l’exercice du régime, même en l’absence d’activités.

Le dépositaire est également responsable de s’assurer que tous les impôts dus ont été versés et que les demandes de remboursement sont faites lorsque des prestations sont attribuées aux bénéficiaires.

Versement des prestations et récupération de l’impôt

Les prestations ou autres sommes versées à un bénéficiaire à partir d’une fiducie de convention de retraite sont incluses dans le revenu de celui-ci, en vertu des alinéas 56(1)x) à 56(1)z) L.I.R. Le dépositaire est tenu de produire un Feuillet T4A-RCA, indiquant les montants attribués au bénéficiaire ainsi que l’impôt retenu à la source.

Le paragraphe 207.7(2) L.I.R. prévoit que la fiducie peut récupérer l’impôt remboursable précédemment payé, mais uniquement dans la mesure où elle verse des montants au bénéficiaire. Plus précisément, pour chaque 2 $ de prestations versées, 1 $ d’impôt peut être récupéré. Il ne s’agit donc pas d’un remboursement automatique ou intégral, mais d’un retour progressif lié aux décaissements.

Retenue d’impôt obligatoire : un point de bascule

Il faut noter que toute somme attribuée au bénéficiaire d’une convention de retraite est assujettie à une retenue d’impôt à la source en vertu des alinéas 153(1)q) et 153(1)r) L.I.R. et du paragraphe 106(1) R.I.R. Cette retenue incombe au dépositaire et son application est systématique, peu importe le statut du bénéficiaire. Cette règle deviendra particulièrement pertinente dans le cadre de la désignation d’un organisme de bienfaisance à titre de bénéficiaire, comme nous le verrons dans la section suivante.

Quand la fiscalité entrave la philanthropie : le cas d’une désignation caritative dans une convention de retraite

Lors du décès du participant, une convention de retraite peut prévoir que le reliquat non versé au participant soit transmis à un bénéficiaire désigné, y compris à un organisme de bienfaisance enregistré. Toutefois, cette faculté n’existe pas dans tous les contrats. En l’absence d’une telle disposition, les sommes sont versées à la succession du participant et imposées comme un revenu de la succession. Certains régimes prévoient également, au décès, un simple remboursement des cotisations versées par le participant, ces montants étant alors imposables entre les mains du bénéficiaire qui les reçoit.

La possibilité de désigner un bénéficiaire direct dans une convention de retraite n’est donc pas automatique et dépend avant tout des dispositions contractuelles et du droit applicable. Elle est généralement plus accessible dans les juridictions de common law et, bien que possible en droit civil québécois, elle est plus strictement encadrée. Elle exige notamment que l’acte fiduciaire ou le testament prévoie expressément cette faculté et que les règles de forme et de validité prescrites par le Code civil du Québec soient respectées.

Un cas vécu en Ontario illustre bien cette situation : un participant, décédé sans avoir reçu de prestation, avait désigné un organisme de bienfaisance enregistré comme bénéficiaire résiduel. Le dépositaire a alors procédé au versement à l’organisme, mais en y appliquant une retenue à la source exigée par l’alinéa 153(1)q) L.I.R. et par l’article 106 R.I.R. Cette obligation de retenue s’applique indépendamment du statut fiscal du bénéficiaire, même lorsqu’il s’agit d’une entité exonérée.

Le montant remis à l’organisme s’en est donc trouvé réduit, sans possibilité, à première vue, pour ce dernier de récupérer l’impôt retenu. Comme le paiement provenait d’une fiducie exécutant une obligation du régime, aucun reçu officiel de don ne pouvait être remis. Cette limite illustre la difficulté d’arrimer la volonté philanthropique exprimée par un participant avec le cadre fiscal applicable aux conventions de retraite.

Mécanique au décès d’un participant à une convention de retraite

Afin de bien comprendre les enjeux liés à la désignation d’un organisme de bienfaisance comme bénéficiaire d’une convention de retraite, il importe d’abord de rappeler les règles fiscales applicables au décès d’un participant.

Contrairement aux régimes enregistrés comme le REER ou le fonds enregistré de revenu de retraite (FERR), où les règles prévoient parfois l’inclusion du revenu dans la déclaration finale du défunt et permettent certains roulements au conjoint ou aux enfants à charge, la Loi de l’impôt sur le revenu ne prévoit aucune mesure semblable pour les conventions de retraite.

En vertu du paragraphe 56(1)x) L.I.R., tout montant versé à partir d’une convention de retraite après le décès doit être inclus dans le revenu de la personne qui le reçoit, qu’il s’agisse de la succession, du conjoint, d’un enfant ou d’un autre bénéficiaire désigné. Ces montants ne sont donc pas inscrits dans la déclaration finale du participant décédé.

Concrètement :

• si la succession reçoit le versement, elle doit l’inclure dans son propre revenu;
• si le conjoint ou un enfant le reçoit directement, le montant est ajouté à son revenu personnel;
• dans tous les cas, les prestations d’une convention de retraite ne sont pas considérées comme des prestations de décès et ne bénéficient d’aucun roulement fiscal, contrairement aux REER ou aux FERR.

Lorsqu’un organisme de bienfaisance enregistré est désigné comme bénéficiaire, le montant lui est versé directement et n’est pas imposable entre ses mains, puisqu’il est exonéré d’impôt. En pratique, une telle désignation traduit pourtant une intention philanthropique claire du participant, qui choisit expressément de diriger le reliquat de sa convention vers une cause charitable. Toutefois, parce que le versement provient techniquement d’une fiducie de convention de retraite et non d’une libéralité volontaire du défunt ou de sa succession, il n’est pas reconnu comme un don admissible au sens de l’article 118.1 L.I.R. et ne permet donc pas la remise d’un reçu fiscal.

Dans ce contexte, lorsque les modalités d’une convention permettent la désignation d’un bénéficiaire à l’égard de montants non versés, il devrait en principe être possible pour un individu d’exprimer librement sa volonté philanthropique en faveur d’un organisme de bienfaisance. Or, en l’état actuel du droit fiscal, même si le geste répond aux critères d’intention, de transfert irrévocable et de bénéfice pour un donataire reconnu, il ne peut être qualifié de don.

Ce refus de reconnaissance repose sur la nature fiduciaire du versement et l’absence de lien direct entre le contribuable et le donataire. Ce cadre rigide, bien que cohérent dans sa logique juridique, échoue à saisir la substance du geste posé.

Ainsi, le sort de l’impôt retenu à la source demeure un enjeu : en l’absence de disposition prévoyant sa remise ou son remboursement lorsque le bénéficiaire est exonéré, la somme est vraisemblablement perdue pour le milieu philanthropique. En pratique, un allégement administratif pourrait peut-être être sollicité auprès de l’ARC, mais une telle démarche demeure incertaine et sans garantie.

Cela soulève toutefois une autre question : advenant un tel remboursement, le dépositaire pourrait-il légalement transférer la somme à l’organisme bénéficiaire, bien que cette somme n’ait pas été initialement versée? En l’absence de balises claires à cet effet, cette avenue demeure incertaine, tant sur le plan juridique que fiscal.

Il importe ici de dépasser la mécanique pour revenir à l’intention. Le participant n’aura retiré aucun avantage de la convention. Il aura volontairement choisi, au moyen d’une désignation ou d’un aménagement testamentaire, de faire bénéficier un organisme de bienfaisance d’un reliquat qu’il n’aura pas perçu lui-même. Le versement constitue alors, dans les faits, un geste libéral sans contrepartie.

Or, ni la qualification fiscale du versement ni l’accès à un crédit d’impôt ne sont possibles. Cette situation peut décourager certaines planifications, en dépit d’un objectif philanthropique sincère. Lorsque la finalité d’un mécanisme d’épargne-retraite se matérialise au profit d’une entité d’intérêt public, il serait logique que la Loi de l’impôt sur le revenu offre un encadrement plus équitable.

À titre transitoire, certaines avenues pourraient néanmoins être envisagées. Par exemple, si le contrat le permet, il est possible de désigner directement un organisme de bienfaisance enregistré comme bénéficiaire, comme ce fut le cas dans la situation observée. Une telle désignation est effectivement possible, mais sa portée juridique et fiscale peut varier selon la province et le type de régime. Or, ce type de versement, parce qu’il provient d’une fiducie de convention de retraite et non de la succession, n’est pas reconnu comme un don admissible et ne permet donc pas l’émission d’un reçu pour fins fiscales. Le véritable problème réside donc dans l’absence de pont avec les règles actuelles de la Loi de l’impôt sur le revenu, ce qui milite pour une adaptation législative permettant la reconnaissance d’un crédit d’impôt équitable dans un tel contexte. Une autre option, en attendant, serait de procéder à un dernier versement imposable au participant ou à sa succession, suivi d’un don à l’organisme de bienfaisance. Cette approche ouvre en principe la porte au crédit d’impôt, mais demeure imparfaite en raison de l’application des règles usuelles de retenue, qui réduisent d’autant la portée du don.

À défaut de cadre adapté, ces situations continueront de pénaliser les organismes de bienfaisance, tout en dissuadant certaines formes de planifications posthumes. Il revient maintenant au législateur de déterminer si cette incohérence mérite d’être corrigée.

Par Guerlane Noël, CPA, LL.M. fisc., TEP, Vice-présidente adjointe, Planification fiscale et successorale, Placements Mackenzie, gunoel@placementsmackenzie.com

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 30, n^o 4 (Hiver 2025).

L’article De la retraite à la philanthropie est apparu en premier sur Finance et Investissement.

Depuis 1999, les analyses du TEMI pour différents ménages types au Québec – initialement publiées par MM. Claude Laferrière et Yves Chartrand – ont permis d’illustrer concrètement l’effet d’une hausse de revenu sur le revenu disponible. Ces scénarios, mis à jour annuellement par MM. Laferrière et Francis Montreuil, étaient autrefois connus sous le nom de « courbes Laferrière » et sont rapidement devenus une référence incontournable. Ces courbes étaient alors disponibles sur le site du CQFF, où elles le demeurent encore aujourd’hui.

Depuis la retraite des auteurs en 2025, le CQFF assure la continuité de cette diffusion et a renommé ces analyses « courbes CQFF », en collaboration avec l’équipe de CalcuFiscal inc., dont fait partie Alexandre Gougeon.

Le TEMI permet de tenir compte de ces éléments en quantifiant l’incidence réelle d’un revenu additionnel sur le revenu disponible. Le TEMI se calcule selon la formule suivante :

1 – (variation du revenu disponible / variation du revenu analysé). Pour illustrer concrètement ce concept, prenons l’exemple ci-dessous.

Un couple avec deux enfants, dont l’un est âgé de moins de six ans en garderie subventionnée, dispose d’un revenu combiné de 35 000 $ (répartition : 60 % / 40 %). En tenant compte des mesures sociofiscales, leur revenu disponible est de 60 903 $. Si leur revenu augmente de 25 000 $, le nouveau revenu disponible sera de 67 442 $, soit une hausse de 6 539 $ (67 442 $ – 60 903 $) ou 26,2 %.

Le TEMI sur cette hausse de revenu se calcule ainsi : 1 – (6 539 $ / 25 000 $) = 73,8 %.

Il s’agit donc de l’imposition marginale – incluant les mesures sociofiscales – appliquée sur les derniers dollars gagnés, et non de l’imposition moyenne sur l’ensemble du revenu. L’analyse du TEMI demeure particulièrement pertinente en 2026, surtout considérant que ces taux peuvent non seulement s’approcher, mais parfois excéder 100 %. À titre d’exemple, les familles comptant trois enfants peuvent atteindre des TEMI allant jusqu’à 102,8 % dans certaines plages de revenus, soit une diminution du revenu disponible!

Courbes CQFF interactives

Les Courbes CQFF couvrent 42 types de ménages et constituent un outil précieux pour visualiser l’incidence d’une variation de revenu sur le TEMI. Toutefois, elles ne permettent ni d’illustrer ni de calculer le TEMI en fonction d’une situation réelle. À cet égard, l’équipe de CalcuFiscal a souhaité aller encore plus loin : offrir la possibilité d’évaluer le TEMI d’une famille selon sa situation particulière. Pour ce faire, elle a développé une version interactive de ces fameuses courbes permettant une analyse personnalisée (« Courbes CQFF interactives »). Voici un exemple ci-dessous.

Pour consulter cette figure en grand format, cliquez sur ce lien

La figure 1 illustre la courbe interactive générée pour une famille composée de deux parents et trois enfants âgés de huit ans, six ans et trois ans en 2025. Les hypothèses retenues sont les suivantes :

• Chaque parent gagne un salaire de 50 000 $, pour un revenu familial total de 100 000 $.
• Les parents bénéficient d’un régime d’assurance médicale offert par l’employeur.
• Aucuns frais de garde, frais médicaux ou autres n’ont été pris en compte.

Lecture du graphique :

• Axe des X (horizontal) : revenu brut du couple (en dollars).
• Axe des Y : TEMI exprimé en pourcentage.
• Ligne verte verticale : position du revenu réel du couple (100 000 $).
• Une bulle à 100 000 $ de revenu, non montrée à la figure 1 mais montrée à la figure 2, indique un TEMI de 45,06 %. Cela signifie que si chacun des conjoints gagnait 50 $ de plus (100 $ pour le couple), leur pouvoir d’achat serait augmenté de 54,94 $ (car 45,06 $ sont absorbés par l’impôt et les réductions de crédits et autres mesures sociofiscales).
• La bulle ventile le TEMI de 45,06 % en plusieurs composantes et un code de couleurs permet de visualiser chaque élément sur le graphique.

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Autres observations importantes

• Au revenu combiné de 50 000 $, donc 25 000 $ par conjoint, le TEMI atteint 92,58 %, soit le plus élevé du graphique. La ventilation est montrée à la figure 3 et se résume comme suit :- cotisations salariales (8,20 %);
  – impôt (24,97 %);
  – diminution des mesures sociofiscales suivantes : allocation canadienne pour enfants, allocation canadienne pour les travailleurs, prime au travail du Québec, crédit d’impôt pour solidarité et crédit pour la TPS/TVH (59,40 %).
• Cette figure illustre que les familles avec enfants mineurs font face à un TEMI particulièrement élevé dans certaines plages de revenus, principalement en raison de la perte graduelle des prestations sociofiscales.

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Calculatrice REER

Les Courbes CQFF interactives sont idéales pour estimer l’incidence d’une augmentation (ou d’une perte) de salaire, de l’obtention d’un boni ou encore pour évaluer les conséquences d’un changement familial. Toutefois, elles ne conviennent pas pour mesurer l’effet d’une cotisation à un régime enregistré d’épargne-retraite (REER), un besoin pourtant fréquent, puisque ces cotisations n’influencent pas certaines mesures sociofiscales, dont les cotisations salariales (Régime de rentes du Québec (RRQ), Régime québécois d’assurance parentale, assurance-emploi). C’est pourquoi une Calculatrice REER a également été développée. Voici un exemple.

Pour consulter cette figure en grand format, cliquez sur ce lien

La figure 4 illustre l’incidence d’une déduction REER ou d’un retrait d’un fonds enregistré de revenu de retraite (FERR) pour un célibataire de 70 ans, en supposant qu’il reçoit une rente de 1 000 $ par mois du RRQ.

• Axe des X (horizontal) : représente le revenu total.

La ligne verte se situe autour de 20 800 $, ce qui correspond à :

• une cotisation au RRQ de 12 000 $;
• une pension de la Sécurité de la vieillesse de 8 791 $.

• À gauche de la ligne verte :

L’axe des Y indique l’économie d’une cotisation REER (ou plus précisément d’une déduction REER) qui réduit le revenu imposable, ce qui déplace le point vers la gauche.

Effet concret : essentiellement, augmentation du Supplément de revenu garanti (SRG) à un taux de récupération de 50 % ou 75 % (zone en rose).

• À droite de la ligne verte :

L’axe Y représente le coût d’un retrait FERR en raison de l’augmentation du revenu imposable.

• TEMI à la ligne verte : 55,84 %.

Cela signifie que les premiers 100 $ de retrait FERR coûtent 55,84 $, principalement en raison de la perte du SRG et de l’augmentation de cotisation à la Régie de l’assurance maladie du Québec (zone en vert).

• Ensuite, le taux augmente jusqu’à atteindre 82,51 %, puis redescend à un plateau de 32,51 % (où se situe la ligne noire), comme ventilé au tableau 1.

Pour consulter ce tableau en grand format, cliquez sur ce lien

•  Bulle d’information :

Comme montré à la figure 5, un retrait FERR de 11 200 $ entraînerait un coût moyen de 67,36 %, soit la moyenne du TEMI entre la ligne verte et le scénario illustré. Il convient de noter que le coût d’un tel retrait est élevé (67 %), malgré un TEMI relativement bas (32 %).

Pour consulter cette figure en grand format, cliquez sur ce lien

En conclusion, trois outils complémentaires sont désormais à votre disposition, chacun conçu pour répondre à des besoins précis :

• Les Courbes CQFF illustrent l’incidence d’une augmentation (ou perte) de revenu pour 42 ménages génériques, dans un objectif principalement éducatif.
• Les Courbes CQFF interactives permettent de personnaliser les paramètres et facilitent la lecture des résultats.
• La Calculatrice REER offre une estimation personnalisée de l’incidence d’une déduction REER ou d’un retrait REER ou FERR.

Par Alexandre Gougeon, B. Ing., M. Sc. A. génie informatique, M. Sc. ingénierie financière

Cofondateur, CalcuFiscal inc., alexandre@calcufiscal.com

et

Natalie Hotte, D. Fisc., Pl. Fin., Fellow de l’Institut de planification financière, Cheffe de pratique – Gestion des risques et savoirs en fiscalité, Centre québécois de formation en fiscalité (CQFF), nhotte@cqff.com

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 30, n^o 4 (Hiver 2025).

L’article Taux effectif marginal d’imposition et Calculatrice REER est apparu en premier sur Finance et Investissement.

Les propositions législatives du 15 août 2025, qui abrogent l’ancien paragraphe 150(1.3) L.I.R. et instaurent un nouveau régime fondé sur la fiducie expresse, constituent la plus importante refonte de cette architecture depuis 2018. La simple fiducie ne sera plus visée. Mais qu’en est-il de la fiducie expresse qui prend le relais?

Bref historique : du projet de 2018 à la création du premier paragraphe 150(1.3) L.I.R.

L’origine du premier paragraphe 150(1.3) L.I.R. remonte aux propositions législatives du 27 juillet 2018, première phase d’un effort fédéral destiné à renforcer la transparence de la propriété effective en réponse aux recommandations du Groupe d’action financière (GAFI). Le contenu de la réforme ne reviendra officiellement qu’en août 2022, avec la création du nouveau paragraphe 150(1.2) L.I.R., resserrant les exceptions à l’obligation de produire une déclaration T3, et l’ajout inattendu d’un premier paragraphe 150(1.3) L.I.R., visant les simples fiducies.

Comme l’a souligné Cédric Primeau en 2024, l’objectif réel du législateur était d’attraper dans ses filets toute la gamme d’arrangements masquant le propriétaire réel de biens, particulièrement les arrangements de détention minimalistes fréquents en planification d’entreprise et successorale dans les provinces de common law.

Texte original du paragraphe 150(1.3) L.I.R. et positions administratives

Le texte original du paragraphe 150(1.3) L.I.R. prévoyait que :

« Pour l’application du présent article, une fiducie comprend l’arrangement dans le cadre duquel il est raisonnable de considérer qu’une fiducie agit en qualité de mandataire de l’ensemble de ses bénéficiaires pour ce qui est des opérations portant sur ses biens. »

Il s’agissait donc d’une règle d’inclusion particulière permettant à l’Agence du revenu du Canada (ARC) de considérer comme fiducie, pour l’application de l’article 150 L.I.R., un arrangement qui en était exclu pour la plupart des autres dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu en vertu du paragraphe 104(1) L.I.R. afin de contraindre ces fiducies à produire des déclarations de revenus.

Les interprétations techniques publiées par l’ARC en février 2024 (2024-1006681E5 et 2024-1006721E5) ont rapidement précisé que le paragraphe n’accordait aucun pouvoir autonome de requalification et exigeait l’existence préalable d’une fiducie valide en droit privé applicable.

Ainsi, au Québec, où la fiducie résulte d’un acte créant un patrimoine distinct affecté à une fin particulière, la portée réelle du paragraphe demeurait limitée. La simple fiducie de common law n’ayant pas d’équivalent en droit civil, plusieurs situations juridiques expressément prévues au Code civil du Québec (C.c.Q.), tels le mandat ou la simulation (la relation de prête-nom), échappaient à l’application du texte.

Ces difficultés d’interprétation, combinées au fardeau administratif imposé aux contribuables et aux professionnels, allaient précipiter la refonte de 2025.

Les propositions législatives du 15 août 2025

Le 15 août 2025, le ministre des Finances et du Revenu national du Canada publie des propositions législatives (qui reprennent essentiellement celles du 12 août 2024) qui refondent complètement l’architecture des règles de divulgation applicables aux simples fiducies. Le changement est structurel : le paragraphe 150(1.3) L.I.R. tel qu’adopté dans le sillage des mesures de 2018 à 2022 est abrogé, puis entièrement reconstruit autour du concept de fiducie expresse et d’un ensemble d’exceptions ciblées.

L’objectif est double : retirer les accords de propriété effective qui ne constituent pas, par ailleurs, des fiducies en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, et définir avec davantage de précision les arrangements qui doivent tout de même demeurer visés par les obligations de déclaration de la propriété effective.

Abrogation du paragraphe 150(1.3) L.I.R.

Dans les notes explicatives jointes aux propositions législatives, le ministre rappelle d’abord que le paragraphe 150(1.3) L.I.R. prévoit actuellement que, pour l’application de l’article 150 L.I.R., une fiducie comprend l’arrangement dans le cadre duquel il est raisonnable de considérer qu’une fiducie agit à titre de mandataire de ses bénéficiaires, ce qu’on appelle généralement une « simple fiducie ». Il souligne qu’en combinaison avec la mention explicite figurant au paragraphe 104(1) L.I.R., cela a pour effet que ces simples fiducies sont actuellement assujetties aux exigences de déclaration de l’article 150 L.I.R. et de l’article 204.2 du Règlement de l’impôt sur le revenu (R.I.R.), soit la production d’une déclaration T3 et de l’annexe 15.

Les propositions du 15 août 2025 viennent renverser cette logique. Le paragraphe 150(1.3) L.I.R. existant est abrogé et la référence à l’article 150 L.I.R. est supprimée au paragraphe 104(1) L.I.R. À compter des années d’imposition se terminant après le 30 décembre 2024, les « accords de propriété effective qui ne sont pas par ailleurs traités comme des fiducies pour l’application de la Loi » ne seront plus assujettis aux obligations de déclaration, à moins d’être réputés fiducies en vertu du nouveau texte.

Le ministre précise expressément que les « simples fiducies » ne seront pas tenues de produire des déclarations pour les années terminées le 31 décembre 2024.

En d’autres termes, l’obligation de produire une déclaration de revenus pour la simple fiducie, en tant que telle, est morte. Le champ est désormais réservé à une catégorie plus étroite : les fiducies expresses qui satisfont aux critères du nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R.

Le nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R. : une fiducie expresse réputée, fondée sur la propriété de common law

Le nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R. est présenté sous l’intitulé « Fiducie présumée ». Il trouve application dans le cadre des articles 150 L.I.R. et 204.2 R.I.R., afin d’identifier les arrangements réputés constituer des fiducies et, par conséquent, de leur imposer la production d’une déclaration T3 et de l’annexe 15.

L’alinéa 150(1.3)a) L.I.R. prévoit d’abord qu’une fiducie comprend désormais une fiducie expresse qui ne serait pas, par ailleurs, considérée comme une fiducie en vertu du droit commun, à la condition que deux critères soient réunis :

• d’une part, une ou plusieurs personnes ont la propriété en common law d’un bien détenu pour l’usage ou l’avantage d’une ou plusieurs autres personnes ou sociétés de personnes; ce sont les « propriétaires légaux » au sens du paragraphe;
• d’autre part, il est raisonnable de considérer que ce propriétaire légal agit en qualité de mandataire des personnes ou sociétés de personnes ayant le droit d’usage ou bénéficiant du bien.

Le ministre explique dans les notes explicatives que le nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R. « repose sur le concept de fiducie existant de la division de la propriété de [common law] et de la propriété effective » et vise à prendre en compte les arrangements qui, en l’absence de cette modification, seraient normalement considérés comme des simples fiducies, « pourvu que ces simples fiducies soient également des fiducies expresses en vertu de la loi applicable ».

Autrement dit, le législateur fédéral ne cherche plus à capter tout arrangement mandataire, mais seulement ceux qui satisfont à la fois :

• au schéma de propriété de common law et de la propriété effective (legal ownership et beneficial ownership); et
• à la qualification de fiducie expresse en droit privé.

Les alinéas 150(1.3)b) et 150(1.3)c) L.I.R. complètent le dispositif en établissant des règles de qualification :

• chaque personne qui est un propriétaire légal dans un arrangement visé à l’alinéa 150(1.3)a) L.I.R. est considérée comme un fiduciaire de la fiducie;
• chaque personne ou société de personnes qui a le droit d’usage ou bénéficie du bien est considérée comme un bénéficiaire de la fiducie.

Le ministre précise que, sous réserve des exemptions prévues au paragraphe 150(1.2) L.I.R. (par exemple, pour les fiducies de faible valeur), toute fiducie visée par le nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R. devra fournir les renseignements sur la propriété effective à l’ARC pour l’année où elle entre dans ce régime. L’entrée en vigueur de cette nouvelle version est fixée aux années d’imposition se terminant après le 30 décembre 2025; elle est donc d’abord applicable aux années se terminant le 31 décembre 2025.

Les interactions entre l’alinéa 150(1)c), le paragraphe 150(1.1) et le paragraphe 150(1.2) L.I.R. : un mécanisme d’exclusion qui fonctionne à rebours

La compréhension du nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R. exige une mise en perspective avec l’architecture générale de l’article 150 L.I.R., dont la logique repose sur une série de formulations négatives qu’il faut lire avec une grande prudence. Le paragraphe 150(1.2) L.I.R. ne dispense pas les fiducies visées à ses alinéas a) à r) de l’obligation de produire une déclaration. Il sert plutôt de portier qui protège l’accès à l’allégement prévu au paragraphe 150(1.1) L.I.R.

L’enchaînement législatif est le suivant :

• L’alinéa 150(1)c) L.I.R. pose le principe général : toute fiducie ou succession doit produire une déclaration T3 dans les 90 jours suivant la fin de son année d’imposition.
• Le paragraphe 150(1.1) L.I.R. prévoit un allégement général : une fiducie n’est pas tenue de produire une déclaration si elle n’a aucun impôt à payer, n’a réalisé aucun gain en capital imposable et n’a pas disposé d’une immobilisation.
• Mais le paragraphe 150(1.2) L.I.R. intervient pour restreindre considérablement l’accès à cet allégement lorsqu’il s’agit d’une fiducie résidente ou d’une fiducie expresse. Ce texte stipule qu’une telle fiducie ne peut bénéficier du paragraphe 150(1.1) L.I.R. que si elle correspond à l’une des fiducies décrites aux alinéas a) à r) du paragraphe 150(1.2) L.I.R.

Ainsi, le paragraphe 150(1.2) L.I.R. n’est pas une liste d’exemptions : il identifie uniquement quelles fiducies sont admissibles à l’allégement général, sans pour autant l’obtenir automatiquement. Une fiducie visée à l’un des alinéas a) à r) demeure obligée de produire une déclaration si elle a le moindre impôt à payer, un gain en capital imposable ou une disposition d’immobilisation.

Les conséquences pratiques sont substantielles :

• Une fiducie non visée à l’un des alinéas a) à r) ne peut jamais se prévaloir du paragraphe 150(1.1) L.I.R. et doit produire une déclaration T3 même en l’absence d’impôt à payer, de gain en capital imposable ou de disposition.
• Une fiducie visée à l’un des alinéas a) à r) peut bénéficier du paragraphe 150(1.1) L.I.R. uniquement si elle satisfait à toutes les conditions de ce dernier. Si elle doit produire une déclaration T3, elle est dispensée de produire l’annexe 15 (par. 204.2(1) R.I.R.), ce qu’a confirmé l’ARC (interprétation technique 2023-0994231C6).

Cette mécanique produit un effet paradoxal : le législateur énumère d’abord les cas où une fiducie expresse peut éventuellement éviter la déclaration T3, puis seulement ensuite, au paragraphe 150(1.3) L.I.R., il définit ce qu’est une « fiducie expresse » et donc à qui s’applique le paragraphe 150(1.2) L.I.R. Cette structure à rebours renforce la nécessité de lire l’alinéa 150(1)c) et les paragraphes 150(1.1), 150(1.2) et 150(1.3) L.I.R. de façon coordonnée, faute de quoi la portée réelle de l’obligation de divulgation risque d’être mal comprise.

Les exceptions du paragraphe 150(1.31) L.I.R.

Le nouveau paragraphe 150(1.31) L.I.R. introduit une série d’exceptions à l’application du paragraphe 150(1.3) L.I.R. Le ministre insiste sur le fait que certaines de ces exceptions décrivent des arrangements qui « peuvent ne pas être des fiducies expresses en vertu de la loi applicable » et qui n’entreraient donc pas, en principe, dans la portée du paragraphe 150(1.3) L.I.R. Elles sont néanmoins intégrées au texte afin de fournir une certitude supplémentaire que ces arrangements ne sont pas visés par les obligations de déclaration.

L’alinéa 150(1.31)a) L.I.R. exclut les situations où toutes les personnes considérées comme bénéficiaires en vertu de l’alinéa 150(1.3)c) L.I.R. sont également propriétaires légaux du bien, et où aucun propriétaire légal n’est exclu du statut de bénéficiaire. Cette exception vise à garantir que le paragraphe 150(1.3) L.I.R. ne s’appliquera pas, par exemple, à un compte conjoint familial où tous les détenteurs ont un intérêt tant en propriété légale qu’en propriété effective.

Les alinéas 150(1.31)b) et 150(1.31)c) L.I.R. ciblent les résidences principales détenues par des personnes liées, notamment les cas où un parent est inscrit sur un titre pour aider un enfant à obtenir une hypothèque.

L’alinéa 150(1.31)d) L.I.R. exclut les arrangements où un bien est détenu, tout au long de l’année, uniquement pour l’usage ou l’avantage d’une société de personnes, à la condition que chaque propriétaire légal soit un associé de cette société de personnes et qu’un associé soit par ailleurs tenu de produire la déclaration de renseignements de l’article 229 R.I.R. (ou le serait en l’absence du paragraphe 220(2.1) L.I.R.). Cette disposition vise à écarter les situations où un associé détient un bien au bénéfice de la société de personnes, déjà pleinement intégrée dans les mécanismes de déclarations de revenus actuelles.

L’alinéa 150(1.31)e) L.I.R. écarte les situations où le propriétaire légal détient le bien en vertu d’une ordonnance d’un tribunal, reconnaissant ainsi le caractère imposé et souvent temporaire de ce type d’arrangement.

Les alinéas 150(1.31)f) et 150(1.31)g) L.I.R. visent des contextes spécialisés impliquant respectivement des avoirs miniers canadiens détenus pour des sociétés publiques et certains arrangements où des organisations à but non lucratif (OBNL) détiennent des fonds gouvernementaux pour d’autres OBNL.

L’ensemble de ces exceptions s’applique aux années d’imposition se terminant après le 30 décembre 2025, soit en synchronisation avec l’entrée en vigueur du nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R.

Le nouveau paragraphe 150(1.32) L.I.R. : une définition élargie des « personnes liées »

Le paragraphe 150(1.32) L.I.R. élargit la définition de « personne liée » pour l’application de l’article 150 L.I.R. afin d’inclure une tante, un oncle, une nièce et un neveu, et précise qu’une personne est liée à elle-même. Cette modification vise à s’assurer que le seuil d’exemption de 250 000 $ prévu à l’alinéa 150(1.2)b.1) L.I.R. fonctionne comme prévu et reflète adéquatement les réalités familiales. Le texte s’applique aux années d’imposition se terminant après le 30 décembre 2025.

Ajustement du paragraphe 150(1.4) L.I.R. : le secret professionnel préservé

Le ministre note que l’alinéa 150(1.2)c) L.I.R. prévoit une exception aux obligations de déclaration d’une fiducie pour le compte en fiducie général d’un avocat ou d’un notaire, mais pas pour tous les comptes clients particuliers, sauf si les sommes détenues sont inférieures à 250 000 $. Faudra-t-il produire une déclaration T3 pour les fonds détenus dans des comptes particuliers en fidéicommis, par exemple, les comptes décrits aux articles 62 et suivants du Règlement sur la comptabilité et les normes d’exercice professionnel des avocats?

Dans ce contexte, le paragraphe 150(1.4) L.I.R. est modifié pour mettre à jour le renvoi au nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R. Le ministre rappelle que cette disposition confirme que les obligations de déclaration d’une fiducie ne peuvent exiger la communication d’informations protégées par le privilège des communications entre client et avocat (ou notaire au Québec).

Interactions avec les institutions du Code civil du Québec

La renaissance du paragraphe 150(1.3) L.I.R. recentre entièrement l’analyse sur la qualification en droit privé. Pour le Québec, cela signifie une reconfiguration totale des enjeux.

Le mandat et la relation de prête-nom

Le mandat (art. 2130 C.c.Q.) n’entraîne pas la création d’un patrimoine distinct. Le mandataire agit au nom du mandant; les biens demeurent la propriété de ce dernier. La relation de prête-nom repose sur la même logique.

Comme l’ont confirmé les interprétations techniques de 2024, ces arrangements ne sont pas des fiducies et ne deviennent pas des fiducies par l’effet de la Loi. Sous le nouveau régime, il en va de même : un mandat ou un prête-nom civil échappe au nouveau paragraphe 150(1.3) L.I.R.

La fiducie expresse civile : la grande survivante

Au Québec, seule la fiducie expresse, créée selon les exigences des articles 1260 et suivants C.c.Q., peut tomber dans le champ du nouveau régime. Le paragraphe 150(1.3) L.I.R. prévoit qu’« une fiducie comprend une fiducie expresse qui ne serait pas par ailleurs considérée comme une fiducie en vertu de la loi ». Or, les fiducies de droit civil sont déjà considérées comme des fiducies au sens de la Loi de l’impôt sur le revenu.

Conclusion

L’ancien paragraphe 150(1.3) L.I.R., conçu en 2022 pour attraper les simples fiducies, n’aura vécu que peu d’années. Son abrogation, conjuguée à la suppression du renvoi dans le paragraphe 104(1) L.I.R., marque la fin définitive de cette tentative d’inclure fonctionnellement les arrangements mandataires dans les obligations déclaratives.

Sa renaissance sous la forme d’un nouveau régime, applicable à compter du 31 décembre 2025, recentre la réflexion sur la fiducie expresse, entendue au sens du droit applicable et assortie d’un ensemble d’exceptions destinées à offrir une certitude accrue… en common law.

Au Québec, le concept de fiducie expresse n’a pas d’emprise, puisque la dichotomie de la propriété réelle contre la propriété effective n’existe pas. Je vais donc refermer mon tiroir à angoisse et arrêter de chercher à identifier des fiducies expresses dans des relations juridiques régies par le droit civil.

Par Thierry L. Martel, avocat, M. Fisc., TEP, Martel Cantin Avocats, thierrymartel@martelcantin.ca

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 30, no 4 (Hiver 2025).

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Les nouvelles obligations de divulgation relatives aux fiducies en vertu des lois fiscales : une transformation profonde

Depuis 2023, les fiducies résidentes du Canada sont visées par un régime renforcé de déclaration. La Loi de l’impôt sur le revenu (« L.I.R. ») et la Loi sur les impôts du Québec (« L.I. ») imposent désormais à la grande majorité des fiducies de produire, au fédéral, une déclaration de revenus T3 accompagnée de l’annexe 15 et de déclarer, au provincial, de nouvelles informations dans le Formulaire TP-646, à moins de satisfaire à certaines conditions d’exemption.

Bien que l’Agence du revenu du Canada (« ARC ») ait accordé un allégement administratif pour les années 2023 et 2024 en ce qui concerne les fiducies dites « simples » — les bare trusts —, cet allégement a peu d’incidence pour les praticiens québécois, puisque ce type de fiducie n’existe pas en droit civil.

L’annexe 15, qui doit être produite avec la déclaration T3, exige une ventilation complète des renseignements sur toutes personnes physiques ou entités impliquées dans la fiducie à titre de constituants, de fiduciaires, de bénéficiaires ou de détenteurs d’un pouvoir d’influence sur les décisions du fiduciaire concernant l’affectation du revenu ou du capital de la fiducie. Il ne s’agit pas simplement de nommer les parties, mais de fournir pour chacune d’elles l’adresse, la date de naissance (s’il y a lieu), la juridiction de résidence ainsi que le numéro d’identification fiscale. Lorsqu’un bénéficiaire n’est pas encore connu au moment de la production, une description doit être fournie dans la partie C du formulaire afin de permettre son identification ultérieure. Cette dernière exigence n’est pas prévue pour la déclaration provinciale dans le Formulaire TP-646.

Il convient de souligner que la notion de « bénéficiaire » retenue pour l’annexe 15 est beaucoup plus large que celle prévue par le Code civil du Québec (« C.c.Q. »). En vertu du paragraphe 248(25) L.I.R., une personne est réputée avoir un droit de bénéficiaire dans une fiducie, que son droit soit immédiat ou futur, conditionnel ou non, ou soumis ou non à l’exercice d’un pouvoir discrétionnaire par une personne. Dès lors, les bénéficiaires dits « postulants » d’une fiducie discrétionnaire — bien qu’ils ne disposent pas de droits acquis dans le patrimoine fiduciaire, notamment en vertu de l’article 1284 C.c.Q. — doivent en principe être inclus dans la déclaration, dans la mesure où ils sont identifiables. Dans certains cas, cela peut représenter des dizaines de personnes !

Lois fiscales : sanctions prévues en cas d’omission ou de déclaration inexacte

Les législateurs ont assorti ces nouvelles obligations à des régimes de sanctions importants.

Sur le plan fédéral, les pénalités ont été mises à jour pour encadrer le défaut de production des renseignements sur la propriété effective ou le fait de produire une information erronée ou incomplète à leur égard :

• Paragraphes 163(5) et 163(6) L.I.R.: en cas de fausse déclaration ou d’omission de manière volontaire (« sciemment ») ou dans des circonstances équivalant à faute lourde, prévoit une pénalité équivalant au plus élevé entre 2 500 $ et 5 % de la juste valeur marchande (« JVM ») la plus élevée de l’année des biens détenus par la fiducie à ce moment.

En bref, il y a deux conditions d’ouverture à l’imposition d’une pénalité dans le cas d’une omission ou d’une fausse déclaration relativement aux renseignements exigés à l’annexe 15. La première vise l’omission faite « sciemment », c’est-à-dire en connaissance de cause. Dans ce cas, la personne tenue de fournir des renseignements doit avoir une connaissance concrète et exacte de son obligation de produire des renseignements, et doit omettre de le faire. Il reviendra alors à l’ARC de démontrer que l’omission a été faite de manière délibérée. Le second cas est celui de l’omission faite dans des circonstances équivalant à une « faute lourde ». En droit civil, la faute lourde qualifie une conduite qui dénote une insouciance, une imprudence ou une négligence grossière. En d’autres termes, commet une faute lourde une personne qui ne pouvait ignorer qu’elle avait l’obligation de produire des renseignements pour identifier une ou des « entités déclarables » au sens de la Loi de l’impôt sur le revenu.

Les pénalités déjà existantes continuent de trouver application :

• Paragraphe 162(7) L.I.R.: prévoit une pénalité de 25 $ par jour, pour un minimum de 100 $ et jusqu’à un maximum de 2 500 $, pour défaut de produire un document ou de fournir un renseignement exigé.
• Paragraphe 163(2) L.I.R. : en cas de fausse déclaration ou d’omission volontaire, prévoit une pénalité équivalant au plus élevé entre 100 $ et 50 % de l’impôt supplémentaire qui aurait été payable.

Dans une optique d’harmonisation avec les règles fédérales, le législateur québécois a également modifié le régime de sanctions pour refléter les exigences élargies de divulgation :

• Article 1049.0.0.1 L.I. (introduit par le Projet de loi n° 75, sanctionné le 5 décembre 2024, en vigueur à compter de l’année d’imposition 2023) : prévoit une pénalité de 1 000 $ dès le défaut de transmettre une déclaration de revenus contenant les renseignements additionnels requis (notamment ceux relatifs aux fiduciaires et aux bénéficiaires de la fiducie), augmentée de 100 $ par jour à compter du deuxième jour de retard, jusqu’à concurrence de 5 000 $. Cette pénalité s’applique notamment lorsque la personne « sciemment ou dans des circonstances qui équivalent à de la négligence flagrante, soit fait un faux énoncé ou une omission dans une déclaration fiscale faite ou produite à l’égard d’une fiducie, […] y participe ou y acquiesce, soit omet de faire une telle déclaration ».

Comme au fédéral, cette pénalité s’ajoute aux pénalités déjà existantes :

• Article 1045 L.I.: prévoit une pénalité en cas de défaut de produire la déclaration de revenus (Formulaire TP-646) dans les délais prescrits, calculée en fonction de l’impôt impayé.
• Article 1049 L.I.: en cas de fausse déclaration ou d’omission volontaire, prévoit une pénalité équivalant au plus élevé entre 100 $ et 50 % de l’impôt supplémentaire qui aurait été payable.
• Article 59 de la Loi sur l’administration fiscale (« L.A.F. »): prévoit une pénalité de 25 $ par jour, jusqu’à concurrence de 2 500 $, pour toute omission de produire une déclaration ou un rapport requis par une loi fiscale, incluant le défaut de fournir des renseignements.

Cette présentation des pénalités possibles n’est pas exhaustive. Ces pénalités, tant fédérales que provinciales, témoignent de la volonté des législateurs de renforcer la transparence fiscale et d’assurer la rigueur des obligations déclaratives applicables aux fiducies.

Responsabilité des professionnels préparateurs

Les pénalités prévues par les lois fiscales ne se limitent pas aux fiducies elles-mêmes. En vertu de l’article 163.2 L.I.R., un professionnel qui prépare ou conseille la production d’une déclaration comportant une fausse représentation — notamment une annexe 15 inexacte ou incomplète — peut se voir imposer une pénalité correspondant au moindre de celle du contribuable visé par le paragraphe 163(2) L.I.R. ou de 100 000 $, plus la rétribution brute du professionnel, mais pour un minimum de 1 000 $. Des dispositions similaires existent au Québec en vertu de l’article 62 L.A.F., permettant de viser toute personne qui facilite ou encourage une infraction fiscale, mais avec des amendes variant entre 2 000 $ et 1 M$.

La notion de « bénéficiaire ultime » au Québec : une construction en évolution

En matière de transparence des entreprises, le Québec a adopté une approche distincte en modifiant la Loi sur la publicité légale des entreprises plutôt que la Loi sur les sociétés par actions. Depuis le 31 mars 2023, toute entité immatriculée au Registre des entreprises du Québec (« REQ ») est tenue de divulguer ses bénéficiaires ultimes. Cela inclut les sociétés par actions, les sociétés de personnes, les coopératives, les fiducies exploitant une entreprise à caractère commercial et même certaines personnes physiques. L’objectif est de faire la lumière sur les personnes physiques exerçant un contrôle significatif ou bénéficiant des droits économiques sur l’entité.

Selon l’article 0.4 L.P.L.E., est considérée comme bénéficiaire ultime toute personne physique qui contrôle ou détient, même de manière indirecte, ou qui est bénéficiaire, d’un nombre d’actions, de parts ou d’unités conférant au moins 25 % des droits de vote ou 25 % de la JVM. Le concept s’étend également aux personnes physiques exerçant une influence suffisante pour constituer un contrôle de fait au sens de la Loi sur les impôts (art. 0.4, al. 5 L.P.L.E.). La personne physique qui agit comme fiduciaire d’une fiducie immatriculée ou comme commandité d’une société en commandite immatriculée doit également être déclarée comme bénéficiaire ultime.

Que faire quand une fiducie est actionnaire d’une société par actions ?

La situation se complique quand les actions d’une société par actions visée par la Loi sur la publicité légale des entreprises sont détenues par une fiducie.

Que signifie alors l’expression « est bénéficiaire » d’actions, de parts ou d’unités du 1^er alinéa de l’article 0.4 L.P.L.E. ? On aurait pu penser que le bénéficiaire d’une fiducie qui détient des actions d’une société par actions immatriculée serait visé par cette expression relativement à cette société par actions. Toutefois, dans le processus parlementaire menant à l’adoption des changements à la Loi sur la publicité légale des entreprises qui ont créé le concept de « bénéficiaire ultime », le législateur a cru bon d’ajouter un 2^e alinéa à l’article 0.5 L.P.L.E. qui vise exactement cette situation. Cet alinéa prévoit essentiellement que, lorsqu’il est possible de déterminer que les fiduciaires d’une fiducie qui détient des actions d’une société par actions se qualifient à titre de bénéficiaires ultimes de cette société par actions, il faut alors considérer les bénéficiaires de cette fiducie comme des bénéficiaires ultimes de cette société par actions.

Comment fait-on alors pour qualifier de bénéficiaires ultimes d’une société par actions les fiduciaires d’une fiducie qui détient des actions de cette société par actions ? Dans les derniers mois, lors de réunions informelles avec un groupe d’experts dont l’auteur de cet article fait partie, le REQ a partagé certaines orientations, sans que ces dernières aient pour le moment été intégrées officiellement dans sa position administrative publiée (notamment dans le guide Comment identifier un bénéficiaire ultime ?). Ainsi, lorsqu’une fiducie détient des actions dans une société par actions immatriculée au Québec, les fiduciaires devraient chacun être déclarés comme détenant 100 % des actions faisant partie du patrimoine fiduciaire, à moins que l’acte de fiducie n’en dispose autrement. Cette interprétation repose sur l’article 1278 C.c.Q., selon lequel les titres sont établis au nom du fiduciaire, qui possède la maîtrise exclusive du patrimoine fiduciaire. Dès lors, même en l’absence d’un pouvoir exclusif, chaque fiduciaire serait réputé détenir l’intégralité des actions de la société par actions détenue par la fiducie. Il n’y a pas lieu de répartir les actions entre les fiduciaires comme s’il s’agissait d’une copropriété indivise.

Quant aux bénéficiaires, la Loi sur la publicité légale des entreprises prévoit que, si le droit des bénéficiaires dans le revenu ou le capital de la fiducie est fixe et que la fiducie n’émet pas d’unités, chacun des bénéficiaires, sans égard à son pourcentage de participation, devra être considéré comme un bénéficiaire de la société par actions dont la société détient plus de 25 % des actions, en votes ou en valeur (art. 0.5, al. 1 L.P.L.E.). Si la fiducie émet des unités, il faut alors faire le produit des participations, c’est-à-dire multiplier le pourcentage de participation aux unités de la fiducie avec le pourcentage de participation qu’a la fiducie dans le capital-actions de la société par actions dont on souhaite identifier les bénéficiaires ultimes (art. 0.4, al. 1, 1° et 2° L.P.L.E.).

Que fait-on dans le cas d’une fiducie discrétionnaire qui détient les actions d’une société par actions ? Selon le guide Comment identifier un bénéficiaire ultime ? publié par le REQ sur son site Internet, seuls les bénéficiaires qui ont effectivement reçu une distribution de revenu ou de capital sont considérés comme des bénéficiaires ultimes. Cette interprétation est difficilement justifiable, surtout quant à une distribution de revenu. Par exemple, une personne qui s’est vu attribuer un revenu de dividende par une fiducie avant l’introduction des nouvelles règles de l’impôt sur le revenu fractionné aura reçu une distribution de revenu. Même si cette distribution a eu lieu avant l’entrée en vigueur des nouvelles règles et en l’absence d’autres distributions, cette personne sera considérée comme un bénéficiaire ultime ! En quoi pourrait-on alors prétendre que cette personne a un droit quelconque dans les actions détenues dans le patrimoine fiduciaire ?

Autres sens du terme « bénéficiaire »

L’expression « est bénéficiaire » d’actions, de parts ou d’unités n’était pas définie par la Loi sur la publicité légale des entreprises. Il faut s’en remettre au sens commun de ces termes et elle doit recevoir une interprétation large pour donner un sens à la Loi sur la publicité légale des entreprises. Par exemple, le dictionnaire Larousse définit le terme « bénéficiaire » comme suit : « qui profite d’un bénéfice, d’un avantage ». Dans ce contexte, cette expression pourrait comprendre le propriétaire véritable d’actions inscrites au nom d’un prête-nom, puisque le propriétaire tire nécessairement un bénéfice de ces actions — elles lui appartiennent !

La Loi canadienne sur les sociétés par actions et le registre des particuliers ayant un contrôle important

Sur la scène fédérale, la Loi canadienne sur les sociétés par actions a été modifiée à plusieurs reprises pour renforcer la transparence des structures des entreprises. Depuis juin 2019, les sociétés régies par cette loi sont tenues de maintenir un registre interne des particuliers ayant un contrôle important. Cette obligation a été substantiellement renforcée en janvier 2024, avec l’entrée en vigueur des dispositions de la Loi C-42, qui impose désormais la transmission de ces renseignements à Corporations Canada.

Le « particulier ayant un contrôle important » est défini comme une personne physique qui détient ou contrôle au moins 25 % des actions avec droit de vote ou de la JVM des actions en circulation. Cette définition inclut les cas de contrôle indirect ou de contrôle de fait, ainsi que les situations de détention conjointe, mais ne prévoit pas la détention indirecte. Les fiduciaires d’une fiducie détenant des actions d’une société de charte fédérale se qualifient de particuliers ayant un contrôle important à cause de la notion de « détention conjointe » qui ne figure pas dans la Loi sur la publicité légale des entreprises. Les bénéficiaires ayant un droit fixe au revenu de la fiducie pourraient se qualifier de particuliers ayant un contrôle important, puisqu’ils disposeraient de la « propriété effective » des actions comprises dans le patrimoine fiduciaire. Quant aux bénéficiaires d’une fiducie discrétionnaire, à défaut d’une définition élargie comme dans les lois fiscales, il n’est pas clair qu’on doive les inclure à titre de particuliers ayant un contrôle important.

Les renseignements transmis à Corporations Canada incluent, notamment, le nom légal, la date de naissance, l’adresse résidentielle ou de signification, la citoyenneté, la juridiction de résidence ainsi qu’une description de la nature du contrôle. Ces renseignements sont partiellement publics : certaines informations sensibles, comme la date de naissance ou la citoyenneté, sont protégées, sauf exceptions prévues par la loi.

Les sanctions en cas de non-conformité sont sévères. Une société qui omet de tenir ou de transmettre le registre des particuliers ayant un contrôle important s’expose à une amende maximale de 100 000 $. Les administrateurs, dirigeants ou actionnaires qui participent sciemment à une infraction, ou qui autorisent une déclaration inexacte, peuvent être passibles d’une amende de 1 M$ et d’un emprisonnement maximal de cinq ans. Ces peines, rehaussées par la Loi C-42, visent à dissuader toute opacité volontaire.

Défis d’interprétation et de coordination

Par ailleurs, la coexistence de plusieurs régimes — la Loi de l’impôt sur le revenu, la Loi sur les impôts, la Loi sur la publicité légale des entreprises et la Loi canadienne sur les sociétés par actions — exige une coordination étroite. Par exemple, une fiducie familiale est tenue de produire une annexe 15 à l’ARC, une section 5.4 du Formulaire TP-646 à Revenu Québec et pourrait devoir déclarer ses fiduciaires (et ses bénéficiaires…) à titre de bénéficiaires ultimes d’une société par actions au REQ et à titre de particuliers ayant un contrôle important à Corporations Canada. Toute divergence entre ces déclarations pourrait entraîner des sanctions ou des vérifications fiscales.

Conclusion

Le régime de transparence qui se dessine repose sur un principe simple : rendre visible ce qui, historiquement, était dissimulé derrière des structures juridiques complexes. Pour les fiscalistes, ces nouvelles obligations exigent une vigilance accrue, mais elles constituent aussi une occasion d’ajouter de la valeur en assurant la conformité proactive des structures mises en place. La compréhension approfondie des règles, leur articulation rigoureuse et leur mise en œuvre cohérente sont désormais des éléments centraux de toute stratégie patrimoniale ou d’entreprise digne de ce nom.

Par Thierry Lavigne-Martel, avocat, M. Fisc., TEP, Martel Cantin Avocats, ThierryMartel@martelcantin.ca

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 30, n^o 3 (Automne 2025).

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Ce texte présente les conditions de validité de la renonciation, les différences entre les approches fédérale et québécoise, ainsi que les règles encadrant sa révocation en matière d’impôt sur le revenu.

Fondement légal et conditions de validité

La base légale de la renonciation à la prescription se trouve, au fédéral, au sous-alinéa 152(4)a)(ii) de la Loi de l’impôt sur le revenu (« L.I.R. ») et, au Québec, aux articles 1010 et 1011 de la Loi sur les impôts (« L.I. »). Par ailleurs, dans le cadre des procédures administratives au Québec, c’est l’article 25.1 de la Loi sur l’administration fiscale (« L.A.F. ») qui est le plus fréquemment invoqué en pratique.

Pour être valide, la renonciation doit satisfaire à quatre conditions cumulatives établies dans la loi et reprises par la jurisprudence :

• être faite en la forme prescrite (Formulaire T2029 à l’Agence du revenu du Canada ; Formulaire prescrit MRQ-25.1 à Revenu Québec) ;
• mentionner explicitement les années ou les éléments visés ;
• la cotisation subséquente doit être raisonnablement liée à un élément précisé dans la renonciation ;
• le contribuable doit être en mesure de démontrer l’absence de raisonnabilité s’il conteste la portée de la cotisation.

La renonciation n’a donc pas une portée générale : elle doit être limitée aux éléments précisément identifiés dans le formulaire, d’où l’importance de préciser ces éléments dans les formulaires. Une renonciation implicite ou présumée n’est pas reconnue. Toute renonciation doit par ailleurs être datée, signée et documentée avec soin, idéalement accompagnée d’un accusé de réception.

Moment de production de la renonciation : divergence majeure

La principale distinction entre les régimes fédéral et provincial réside dans le moment à partir duquel la renonciation peut être produite.

Au fédéral, la Loi de l’impôt sur le revenu exige que la renonciation soit produite pendant la période normale de nouvelle cotisation. Une renonciation signée après l’expiration du délai est tout simplement invalide. Cette règle a été confirmée dans l’arrêt Canadian Marconi Co. c. La Reine, 91 D.T.C. (C.A.F.).

Au Québec, en revanche, l’article 1010 L.I. n’impose pas une telle exigence de temporalité. Revenu Québec accepte la production d’une renonciation même après l’expiration du délai de prescription. Toutefois, cette latitude n’est pas sans conséquence : en vertu des articles 93.1.7 et 93.1.11 L.A.F., une renonciation produite après le délai normal empêche toute opposition ou tout appel contre la cotisation établie. Cette conséquence est d’ailleurs reprise sur le formulaire prescrit.

Cette distinction place donc le contribuable dans une position plus risquée s’il signe une renonciation sans en limiter soigneusement la portée. D’ailleurs, une distinction notable existe entre les deux administrations fiscales : au fédéral, c’est le contribuable qui amorce le processus en remplissant lui-même l’avis de renonciation à l’aide du formulaire prescrit, alors qu’au provincial, Revenu Québec confie généralement cette tâche au vérificateur, qui entreprend la démarche et prépare le formulaire. Le contribuable conserve toutefois la possibilité de demander des ajustements au libellé proposé, notamment en ce qui concerne la portée ou les éléments visés par la vérification, et doit examiner le document avec attention avant de le signer.

Révocation de la renonciation : formalisme et délai

Un contribuable peut décider de révoquer une renonciation à la prescription pour mettre un terme à la période prolongée pendant laquelle une cotisation peut être établie. Cette démarche peut notamment être motivée par la conclusion d’une entente sur un projet de cotisation ou par la volonté de mettre fin à une incertitude fiscale prolongée en incitant les autorités fiscales à cotiser dans un délai restreint.

Tant au fédéral qu’au provincial, la révocation s’effectue à l’aide d’un formulaire prescrit que le contribuable doit transmettre à l’autorité fiscale concernée. Au fédéral, la procédure est encadrée par le paragraphe 152(4.1) L.I.R. et se fait à l’aide du Formulaire T652, accompagné d’une copie de la renonciation initiale. Au Québec, l’avis est transmis au moyen du Formulaire MR-25.3 en matière d’impôt, conformément à l’article 25.3 L.A.F. Dans les deux cas, la révocation est irrévocable une fois produite et elle déclenche un délai de six mois pendant lequel une cotisation peut encore être établie à l’égard des éléments visés par la renonciation. Une fois ce délai écoulé, la renonciation devient sans effet et l’année visée est, de nouveau, protégée par la prescription.

La nature irrévocable de ce délai de six mois a été précisée par la Cour d’appel du Québec dans l’affaire 3223701 Canada Inc. c. Agence du revenu du Québec, 2023 QCCA 1241. La Cour a jugé que ce délai constitue un délai de déchéance, et non un délai de prescription. Cette qualification emporte des conséquences importantes : un délai de déchéance est impératif et ne peut être suspendu, contrairement à un délai de prescription, qui peut l’être en vertu de dispositions législatives particulières.

Dans cette affaire, Revenu Québec avait émis un avis de cotisation un jour après l’échéance du délai de six mois suivant la révocation. Revenu Québec invoquait la suspension générale des délais prévue par la Loi concernant principalement la mise en œuvre de certaines dispositions du discours sur le budget du 10 mars 2020, L.Q. 2021, c. 15 (« Loi 82 ») (COVID-19). Or, la Cour a tranché que la Loi 82 ne s’appliquait pas, précisément parce que le délai de l’article 25.3 L.A.F. était un délai de déchéance, et non un délai de prescription.

Cette conclusion s’inscrit dans les principes de prévisibilité et de sécurité juridique qui encadrent le droit fiscal : une fois le délai expiré, non seulement le droit d’action disparaît, mais l’obligation elle-même s’éteint.

Conclusion

La renonciation à la prescription est un levier important en matière fiscale, permettant de prolonger la période de cotisation au-delà du délai normal. Toutefois, son utilisation exige une rigueur particulière, tant dans sa rédaction que dans sa portée et sa gestion dans le temps. Qu’il s’agisse de la produire ou de la révoquer, chaque étape doit être réfléchie, documentée et adaptée au contexte de la vérification. Une planification soignée et une bonne maîtrise des règles applicables demeurent essentielles pour protéger efficacement les droits des contribuables.

Par Boutaina Laraqui, avocate, BDO Droit s.r.l./s.e.n.c.r.l., blaraqui@bdo.ca

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 30, n^o 3 (Automne 2025).

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Ouverture

Le CÉLIAPP est un compte de placement dont l’ouverture est réservée aux résidents canadiens âgés de 18 à 71 ans. De plus, ils ne doivent pas avoir occupé, au cours de l’année en cours ni des quatre années précédentes, un logement admissible (ou qui le serait s’il était situé au Canada) comme lieu principal de résidence (construit ou en construction) si eux-mêmes, leur époux ou conjoint de fait en étaient propriétaires ou copropriétaires.

Selon l’Agence du revenu du Canada (« ARC »), un « lieu principal de résidence » est l’endroit où une personne vit régulièrement, normalement ou habituellement. Cela est établi par des critères tels que l’endroit où elle dort habituellement, où se trouvent ses possessions, où elle reçoit son courrier et où réside sa famille immédiate. Cette interprétation s’applique aux fins du CÉLIAPP.

Ainsi, un individu propriétaire d’un chalet ou d’une propriété locative demeure admissible à l’ouverture d’un CÉLIAPP tant que ces propriétés ne représentent pas son lieu principal de résidence.

Les cotisations

Les plafonds de cotisation du CÉLIAPP sont établis à 8 000 $ par année et à 40 000 $ à vie. Aussi, les cotisations effectuées peuvent être déduites au cours de l’année de leur versement ou reportées à une année future, mais en aucun cas à une année antérieure.

Il est intéressant de souligner qu’il n’y a pas de limite temporelle au report dans le futur des déductions générées par les contributions à un CÉLIAPP. Ainsi, en guise de stratégie, le titulaire d’un CÉLIAPP peut décider de reporter ses déductions vers une année où il aurait un revenu imposable plus élevé, et ce, jusqu’à une déduction maximale de 40 000 $.

D’ailleurs, il importe de mentionner que tous les montants accumulés dans le CÉLIAPP, autant les cotisations faites que les gains générés par les placements, pourront être retirés sans impôt si certaines conditions sont remplies.

Fermeture

Le CÉLIAPP est assorti d’une durée de vie limitée et doit être clos lors du premier des événements suivants, soit le 31 décembre de l’année :

1)      qui suit le décès du titulaire ;

2)      du 15^e anniversaire de l’ouverture du compte ;

3)      où le titulaire atteint l’âge de 71 ans ; ou

4)      suivant un premier « retrait admissible ».

Un « retrait admissible » est un retrait destiné à l’achat d’une première habitation comme lieu principal de résidence. De plus, le titulaire du compte doit respecter plusieurs conditions :

• Le titulaire ne doit pas avoir occupé comme lieu principal de résidence une habitation admissible dont il était propriétaire ou copropriétaire au cours de l’année civile précédant le retrait (sauf les 30 jours précédant le retrait) ou au cours des quatre années civiles précédentes ;
• Soumettre une demande écrite de retrait en remplissant le Formulaire prescrit RC725 ;
• Résider au Canada à partir du premier retrait jusqu’à la date d’acquisition de l’habitation (ou du décès si elle survient avant) ;
• Avoir conclu une convention d’achat ou de construction de l’habitation avant le 1^er octobre de l’année suivant la date du retrait ;
• L’acquisition de l’habitation ne doit pas remonter à plus de 30 jours avant le retrait ;
• Le titulaire doit avoir l’intention d’occuper l’habitation admissible comme lieu principal de résidence dans l’année suivant son achat ou sa construction.

Une fois ces conditions remplies, le montant retiré sera non imposable. De plus, contrairement au RAP, aucun remboursement n’est requis.

Au moment de la fermeture du compte, les fonds résiduels sont soit retirés (et imposables s’ils ne se qualifient pas de retraits admissibles), soit transférés sans incidence fiscale vers le REÉR ou le FERR du titulaire du compte. En cas de décès de ce dernier, le CÉLIAPP est liquidé et les distributions provenant du CÉLIAPP deviendront imposables. Elles seront ajoutées au revenu imposable de celui qui les reçoit, c’est-à-dire du bénéficiaire (au sens juridique), dans le cas d’un produit de placement qui permet la désignation de bénéficiaire, ou de la succession, dans le cas où le liquidateur reçoit ou est présumé avoir reçu ladite distribution. Il convient de noter qu’un conjoint survivant pourrait transférer les fonds vers un CÉLIAPP, un REÉR ou un FERR si certaines conditions sont remplies.

Pénalité possible

Si le contribuable cotise plus que les limites autorisées, un impôt spécial (souvent appelé « pénalité ») de 1 % par mois (s’il y a un excédent à un moment donné dans ce mois) sera appliqué sur l’excédent jusqu’à ce que l’excédent soit résorbé, soit par un retrait, un transfert au REÉR (selon la situation) ou jusqu’à ce que le nouveau droit de cotisation au CÉLIAPP réduise l’excédent.

Les planifications possibles

L’achat d’une première propriété

Le CÉLIAPP a pour but de faciliter l’atteinte d’un objectif de vie majeur : l’achat d’une première propriété. La réalisation de ce projet nécessite une stratégie qui doit être surveillée et révisée de façon régulière vu l’incertitude liée au moment de l’acquisition de ladite première propriété.

En ce qui a trait aux placements admissibles au sein du CÉLIAPP, il s’agit des mêmes types d’investissements permis que dans les autres comptes enregistrés. Parmi ces placements admissibles, on retrouve de la liquidité et des fonds de liquidité, des certificats de placements garantis, des titres à revenus fixes, des fonds communs de placement et une majorité des titres négociés sur des bourses admissibles.

Pour le titulaire du compte, les types de placements à utiliser dans son CÉLIAPP dépendront de multiples facteurs tels que sa situation financière, sa tolérance au risque, et surtout, son horizon de placements. À titre d’exemple, la stratégie utilisée dans le CÉLIAPP d’une personne qui a l’intention d’acheter sa première propriété au courant de la présente année sera différente de celle qui sera adoptée pour le CÉLIAPP de la personne qui souhaite économiser et investir sur une durée de 15 ans pour l’achat de sa première propriété.

Ainsi, pour les titulaires de compte qui planifient acheter une propriété dans moins d’un an, un professionnel en investissement les conseillera vers des produits de liquidité puisqu’ils ne contiennent pratiquement aucun risque et que l’ouverture du CÉLIAPP n’aura pour objectif que de bénéficier d’une déduction d’impôt.

Pour les horizons de placement à « court terme », des titres à revenus fixes et des fonds communs de placement constitués principalement d’obligations seront fortement recommandés afin de minimiser le risque de marché, considérant que le temps de redressement des marchés serait limité si survenait une période baissière.

Pour tout autre horizon de placements de plus longue durée, des placements plus volatiles peuvent être intégrés à la stratégie de placements, et ce, dans le but d’optimiser le rendement du titulaire du compte. Comme pour les autres comptes de placements enregistrés, il importe de garder en tête que certains placements étrangers peuvent engendrer un impôt étranger qui n’est pas récupérable.

Bien que le CÉLIAPP ait pour but de faciliter l’accès à une première propriété, ce véhicule financier peut être utilisé à d’autres fins de planification fiscale et financière.

Augmentation du plafond du REÉR

À la fermeture du CÉLIAPP, si aucun achat de propriété n’a eu lieu, la règle générale veut que les sommes restantes dans le compte soient retirées et imposées entre les mains du titulaire du compte. Toutefois, une solution sans incidence fiscale est possible : le CÉLIAPP peut être transféré dans un REÉR ou FERR au nom du même titulaire.

Il importe de mentionner qu’il n’est pas nécessaire d’attendre la fermeture du CÉLIAPP pour effectuer le transfert de sommes s’y trouvant vers le REÉR ou le FERR. Un des principaux avantages d’un transfert du CÉLIAPP vers le REÉR est qu’il ne modifie pas le plafond admissible pour les cotisations au REÉR.

Ainsi, le titulaire doit garder en tête que l’ouverture d’un CÉLIAPP ne comporte pas de désavantage par rapport à la cotisation au REÉR, car si aucune propriété n’est acquise, alors tous les montants seront transférés dans son REÉR ou FERR. Le CÉLIAPP devient alors un véhicule d’épargne-retraite.

Dans le même ordre d’idées, il est préférable de prioriser les contributions au CÉLIAPP à celles du REÉR pour deux raisons principales :

1)      Afin d’accéder à la propriété, le contribuable peut utiliser les fonds se trouvant dans son REÉR par le biais du RAP. Toutefois, contrairement au CÉLIAPP, les conditions entourant le RAP sont plus rigides.

2)      La législation entourant les cotisations au CÉLIAPP est plus limitative que celle du REÉR.

Comparaison du CÉLIAPP et du RAP

Au moment de l’achat de la première propriété, il est possible de retirer des fonds du REÉR par le biais du RAP afin de compléter les retraits admissibles du CÉLIAPP. Cependant, le retrait effectué à partir du compte REÉR est plus restrictif.

De prime abord, la somme qu’une personne peut retirer avec le RAP est soumise à une limite de 60 000 $, et ce, peu importe le solde du compte REÉR. Cette limite est inexistante dans le cas du retrait d’un CÉLIAPP. À titre d’exemple, un épargnant ayant cotisé et investi des sommes dans son CÉLIAPP pendant 15 ans et qui réussit à accumuler un montant fructifié de 100 000 $ dans ce compte pourrait retirer l’entièreté de ces fonds, libre d’impôt, pour l’achat de sa propriété.

Il convient de souligner que la présence d’un conjoint influence différemment l’admissibilité au RAP et au CÉLIAPP. En effet, si le conjoint est déjà propriétaire, cela peut compromettre l’ouverture d’un CÉLIAPP, sans toutefois avoir d’incidence sur les conditions de retrait admissible. À l’inverse, dans le cadre du RAP, la situation du conjoint peut avoir une influence directe sur l’admissibilité au retrait.

De plus, contrairement au retrait du CÉLIAPP, le montant retiré du REÉR par le biais du RAP doit être remboursé dans ce compte dans un délai de 15 ans commençant la deuxième année suivant le premier retrait. Pour les retraits du RAP effectués entre le 1^er janvier 2022 et le 31 décembre 2025, ce délai est prolongé de trois ans. Les montants remboursés dans le REÉR ne sont pas déductibles d’impôt. À titre de clarification, le RAP demeure un outil efficace qu’il ne faut pas négliger, mais une priorité doit être accordée au CÉLIAPP.

Tout comme pour le RAP, une fois un retrait admissible effectué, le titulaire du CÉLIAPP peut disposer des fonds comme il le souhaite. Ainsi, dans la situation où le titulaire du CÉLIAPP n’a pas besoin de l’entièreté des fonds accumulés dans son compte pour financer l’achat d’une propriété, il lui sera possible d’investir le reste des sommes inutilisées.

Par exemple, le titulaire du compte pourra réinvestir les sommes dans son compte REÉR et bénéficier d’une déduction d’impôt sur ces nouvelles cotisations. Il peut également alimenter son compte d’épargne libre d’impôt (CÉLI) et faire fructifier ces sommes à l’abri de l’impôt, ou encore payer ses dettes non déductibles comme son prêt pour l’achat de sa voiture.

La législation entourant les cotisations au CÉLIAPP

Une autre raison de prioriser les cotisations faites dans un CÉLIAPP à celles dans un REÉR est que si on ne cotise pas au CÉLIAPP de manière relativement rigoureuse et contrainte dans le temps à la suite de l’ouverture du compte, cela peut engendrer des pertes de droits de cotisation.

En effet, le report des droits de cotisation non utilisés est limité à un maximum de 8 000 $. Par le fait même, le titulaire sera donc limité à une cotisation maximale de 16 000 $ pour une année donnée, et ce, même si le solde de cotisation non utilisé est plus élevé que 8 000 $. Lorsque la limite de 8 000 $ de report est utilisée, les droits antérieurs non cotisés qui dépassent cette limite seront ramenés à zéro. Malgré la remise à zéro des droits non cotisés, cela ne modifiera pas la limite de 40 000 $ pouvant être investie dans le CÉLIAPP de son vivant.

En revanche, les droits de cotisation du REÉR peuvent être reportés indéfiniment. Bien entendu, considérant que l’échéance du REÉR est le 31 décembre des 71 ans du rentier, ce dernier ne pourra contribuer que dans un REÉR au profit d’un conjoint plus jeune lorsqu’applicable. Notons que même après l’âge de 71 ans, de nouveaux droits de cotisation au REÉR peuvent s’ajouter si le contribuable a des « revenus gagnés » admissibles aux fins du REÉR (emploi, entreprise, locatif etc.).

De manière générale, il n’est pas conseillé de transférer une somme du REÉR au CÉLIAPP, car cela entraînerait une perte de cotisation au CÉLIAPP, et par le fait même, la perte d’une déduction pouvant aller jusqu’à 8 000 $ par année pour le contribuable, étant donné que la déduction aurait déjà été prise au moment de la cotisation au REÉR. Cependant, dans certaines situations précises, cette option peut tout de même être envisagée, dans le cas où le contribuable tente d’éviter l’utilisation du programme du RAP.

En effet, le transfert dans le CÉLIAPP lui permettra de retirer le montant sans avoir à le rembourser, avec comme coût la perte d’une déduction s’élevant à 8 000 $. Évidemment, avant d’opter pour une stratégie de cotisations, il est toujours recommandé d’effectuer une analyse globale de la situation financière avec un professionnel.

Conclusion

Finalement, le CÉLIAPP est un outil financier conçu pour aider les Canadiens et les Canadiennes à épargner en vue de l’achat de leur première habitation. Ce compte offre des avantages fiscaux grâce à la déductibilité des cotisations qui y sont faites et la possibilité de faire des retraits non imposables, sous certaines conditions. En plus de faciliter l’accession à la propriété, le CÉLIAPP peut être utilisé comme un levier de planification financière, notamment en complément du REÉR et du RAP.

Par Jean-Marc Sfeir, Avocat en planifications et réorganisations fiscales, KPMG s.r.l./s.e.n.c.r.l., Jean-marcsfeir@kpmg.ca

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 30, n^o 3 (Automne 2025).

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Revenu Québec n’a donc pas l’intention de cesser ses vérifications et ses émissions des avis de cotisation, même si l’Organisme canadien de réglementation des investissements (OCRI) planche sur un projet de modification des règles favorisant la constitution en société par les REC.

À l’occasion du dernier congrès de l’Association de planification fiscale et financière (APFF), un panel a demandé à RQ s’il prévoyait continuer ses vérifications et émettre, le cas échéant, de nouveaux avis de cotisation à l’égard des REC qui partagent leurs revenus de commissions avec la société dont ils sont actionnaires.

Les panélistes soulignaient l’intention de l’Autorité des marchés financiers (AMF) de transférer l’exercice des fonctions et pouvoirs à l’égard des REC à l’OCRI et de l’intention de cette dernière de permettre à un courtier de rémunérer des conseillers en versant des paiements à un REC constitué en société.

Si les lois et règlements étaient modifiés, Revenu Québec devrait réanalyser les rapports juridiques véritables entre les contribuables, car ce sont eux qui permettent de déterminer le revenu imposable devant être attribué à chacun d’eux, a répondu RQ.

D’ici là, Revenu Québec n’est pas responsable de l’application de la Loi sur les valeurs mobilières (LVM), ni de la Loi modifiant diverses dispositions principalement dans le secteur financier, a-t-elle souligné dans sa réponse publiée au début de novembre.

« Afin de déterminer la personne qui doit s’imposer sur un revenu donné, Revenu Québec s’intéresse non pas au partage de commissions, mais plutôt à la personne qui doit recevoir la rémunération à la lumière des rapports juridiques convenus entre les parties, tels qu’ils sont prévus aux ententes intervenues entre elles. Une analyse au cas par cas est donc nécessaire », lit-on dans la réponse de Revenu Québec, citant sa plus récente lettre d’interprétation 21-056121-001 de décembre 2024.

Dans celle-ci, RQ rejetait les arguments d’un REC qui contestait le refus de RQ de lui permettre la déduction de certaines dépenses de son revenu. RQ prenait pour hypothèses que l’entente établissant la rémunération payable pour les services à titre de REC « est conclue uniquement entre Contribuable [le représentant en épargne collective] et Courtier [le courtier en épargne collective], que cette entente prévoit le versement d’une rémunération à Contribuable en échange des services offerts à Courtier, que Société [la société dont Contribuable est administrateur et actionnaire] ne rend aucun service à Courtier en lien avec les activités de représentant en épargne collective et qu’aucune entente de rémunération ou de service n’est conclue entre Société et Courtier en lien avec ces services. »

Sur la base de ces hypothèses, RQ estimait que c’est Contribuable qui a droit à la rémunération pour les services rendus à titre de REC.

« Si l’entente concernant la rémunération pour les services en épargne collective avait été conclue entre Courtier et Société, que cette rémunération avait été versée en contrepartie de services offerts par Société à Courtier et que Société était inscrite auprès de l’AMF à titre de courtier en épargne collective, le revenu découlant de cette entente aurait pu lui être attribué », indiquait RQ dans son bulletin d’interprétation de décembre.

Ces conditions risquent d’influencer le projet d’élaboration d’un cadre de rémunération pour les conseillers encadrés par l’OCRI. Dans sa mise au point du projet de modification réglementaire, l’organisme suggère que seuls les représentants traitant avec les clients au nom du courtier parrainant pourraient créer des sociétés personnelles, lesquelles devraient être autorisées par l’OCRI.

En octobre, RQ rejetait la demande de Gilles Garon, président du Conseil des partenaires du réseau SFL (CPRSFL), qui souhaitait un moratoire sur l’émission de ces cotisations pour les dossiers de partage de commission de REC.

Position communiquée depuis l’an 2000

Revenons à la réponse publiée par l’APFF dans le cadre de son congrès, où Revenu Québec s’adresse à la communauté fiscale et financière. Depuis le début des années 2000, à la fois RQ et l’Agence de revenu du Canada (ARC) s’étaient penchés sur la question et arrivaient à la même conclusion.

« La société dont Monsieur X est actionnaire, soit le cabinet B, ne peut pas exercer les activités de vente de fonds mutuels puisque ce cabinet n’est pas inscrit en épargne collective, mais uniquement en assurance de personnes. L’activité de vente de fonds mutuels est plutôt exercée par Monsieur X qui agit à titre de représentant pour le compte du cabinet A inscrit en épargne collective. Le revenu lié à cette activité devrait donc être attribué à Monsieur X tel que mentionné dans la Nouvelles techniques no. 22 », lisait-on dans l’interprétation technique 2001-0116385 F de l’ARC d’août 2022.

« Monsieur X ne peut représenter le cabinet A sans être rétribué pour les services qu’il rend à ce cabinet », peut-on y lire.

La communauté fiscale et comptable ne pouvait donc l’ignorer durant toutes ces années, semble dire l’autorité fiscale québécoise.

En 2018, l’adoption de l’article 160.1.1 de la LVM qui permet à un courtier en épargne collective de partager la commission qu’il reçoit avec un cabinet en assurance de personnes a incité certains REC à le faire. L’émission par la suite d’avis de cotisation par RQ à des REC ayant agi ainsi a stoppé cette pratique, une fois les démarches de RQ devenue de notoriété publique.

« Les règles fiscales appliquées par Revenu Québec relativement à l’imposition de la rémunération des représentants en épargne collective sont les mêmes que celles applicables pour tout autre contribuable. La position énoncée dans la lettre d’interprétation 21-056121-001 n’est pas nouvelle. D’ailleurs, Revenu Québec a déjà publié d’autres interprétations en ce sens relativement au traitement fiscal du partage de commissions ou du transfert de revenus à une société », lit-on dans la réponse à la table ronde de l’APFF.

Revenu Québec cite d’ailleurs en référence ses lettres d’interprétations suivantes :

• 18-043523-001, « Partage de commissions — Représentant d’un courtier en épargne collective », 5 octobre 2018 ;
• 15-026918-001, « Revenus d’un représentant en assurance de personnes transférés dans une société », 21 juillet 2016 ;
• et 99-010244, « Partage des commissions d’un représentant d’un courtier en valeurs mobilières », 11 janvier 2000.

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