Le gouvernement canadien a annoncé dans le budget fédéral de 2024 son intention de mettre en œuvre le cadre de déclaration des cryptoactifs (CDC) en vue de l’échange automatique d’informations financières à des fins fiscales que l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) a approuvé en août 2022.

Le G20 a chargé l’OCDE d’élaborer le cadre permettant l’échange automatique d’informations fiscales sur les cryptoactifs en avril 2021.

Le budget propose de fournir à l’Agence du revenu du Canada (ARC) 51,6 millions de dollars (M$) sur cinq ans à compter de l’exercice 2024-25, et 7,3 M$ par an par la suite pour la mise en œuvre et l’administration de ce cadre.

De nouvelles obligations de déclaration annuelle s’appliqueront aux entités et aux particuliers qui sont prestataires de services sur cryptoactifs qui résident ou exercent une activité au Canada et qui fournissent des services opérationnels sous la forme de transactions d’échange de cryptoactifs. Cela comprend les plateformes d’échange de cryptoactifs, les courtiers et négociants en cryptoactifs et les opérateurs de distributeurs automatiques de cryptoactifs.

Les prestataires de services sur cryptoactifs seraient tenus de rendre compte à l’ARC, relativement à chaque client et chaque cryptoactif, de la valeur annuelle des échanges entre le cryptoactif et les monnaies fiduciaires; des échanges pour d’autres cryptoactifs; des transferts du cryptoactif.

Ces prestataires auront notamment l’obligation de déclarer des informations relativement à un client d’un commerçant lorsque le prestataire de services sur cryptoactifs traite des paiements pour le compte du commerçant et le client a transféré des cryptoactifs à ce dernier en contrepartie de biens ou de services dont la valeur dépasse 50 000 dollars US.

Bien que le CDC exclue les monnaies numériques des banques centrales et certaines représentations numériques des monnaies fiduciaires, ces monnaies seront incluses dans le champ d’application élargi de la norme commune de déclaration existante de l’OCDE.

Les mesures s’appliqueront à partir de l’année 2026, la première déclaration et le premier échange d’informations ayant lieu en 2027.

« Tout comme les cryptoactifs posent un risque financier pour la population canadienne de la classe moyenne, la croissance rapide du marché des cryptoactifs présente des risques importants d’évasion fiscale. La réglementation et l’échange international de renseignements fiscaux doivent suivre le pas des menaces d’évasion fiscale pour assurer l’équité du régime fiscal », lit-on dans le plan budgétaire.

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Le taux d’inflation annuel pour décembre s’est établi à 6,0 %, contre 5,8 % en novembre, selon l’OCDE.

L’inflation globale a augmenté dans 14 pays, baissé dans 21 autres et est restée stable dans trois autres.

Notamment, dans les pays du G7, l’inflation globale a augmenté en décembre, s’établissant à 3,2 %, soit une légère hausse par rapport aux 3,1 % enregistrés en novembre.

« La hausse la plus importante a été enregistrée en Allemagne, où l’inflation a atteint 3,7 % en décembre, contre 3,2 % en novembre », a déclaré l’OCDE, ajoutant que des hausses plus faibles ont été enregistrées au Canada, en France et aux États-Unis.

L’inflation de base (hors alimentation et énergie) a été le principal facteur de l’inflation globale dans la plupart des pays du G7 en décembre, selon l’OCDE.

Pour l’ensemble de l’OCDE, l’inflation de base est restée « globalement stable » à 6,7 %, a indiqué le groupe.

La vigueur de l’inflation de base est survenue alors que l’inflation énergétique est restée en territoire négatif pour le huitième mois consécutif. La baisse de l’inflation des produits alimentaires s’est ralentie en décembre.

Pour l’ensemble de l’année, l’inflation s’est établie en moyenne à 6,9 % en 2023, en baisse par rapport à la moyenne de 9,5 % enregistrée en 2022, qui, selon l’OCDE, était « principalement due à la déflation de l’énergie ».

L’inflation des produits alimentaires a également reculé en 2023, mais est restée supérieure à 10 %.

Toutefois, l’inflation sous-jacente a été plus élevée en moyenne sur l’ensemble de l’année 2023, selon l’OCDE, s’établissant à 7,0 % en 2023, contre 6,7 % en 2022, et « atteignant son taux annuel moyen le plus élevé depuis 1990 ».

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Dans ses dernières perspectives économiques publiées lundi, l’organisation basée à Paris a déclaré qu’elle s’attendait désormais à une croissance du PIB mondial de 2,9 % cette année, contre une prévision de 2,7 % en novembre. Elle prévoit également une légère amélioration avec une croissance de 3,0 % en 2025.

Les pays asiatiques devraient à nouveau être les moteurs de la croissance, l’Inde (6,2 % de croissance en 2024 et 6,5 % en 2025), l’Indonésie (5,1 % et 5,2 %) et la Chine (4,7 % et 4,2 %) en tête.

Les prévisions de croissance pour les États-Unis sont de 2,1 % cette année et de 1,7 % en 2025. Pour le Canada, l’OCDE prévoit une croissance de 0,9 % cette année avant de remonter à 1,9 % en 2025.

Les perspectives prévoient une baisse de l’inflation dans les pays du G20 de 6,6 % en 2024 à 3,8 % en 2025. L’inflation de base devrait être encore plus faible : 2,5 % en 2024 et 2,1 % en 2025.

« L’économie mondiale a fait preuve d’une réelle résilience face à la forte inflation de ces deux dernières années et au nécessaire resserrement de la politique monétaire », a observé Mathias Cormann, secrétaire général de l’OCDE, dans un communiqué.

« La croissance s’est maintenue et nous prévoyons que l’inflation reviendra aux objectifs des banques centrales d’ici la fin de 2025 dans la plupart des économies du G20. »

Mathias Cormann estime que les politiques budgétaires et monétaires devraient rester prudentes, même si les banques centrales peuvent commencer à abaisser les taux d’intérêt cette année.

Parmi les risques qui pèsent sur les perspectives, citons le conflit au Moyen-Orient, en particulier les menaces qui pèsent sur le transport maritime en mer Rouge. Une escalade pourrait entraîner de nouvelles pressions sur les prix : selon les estimations de l’OCDE, un doublement persistant des coûts de transport maritime ajouterait 0,4 point de pourcentage à l’inflation des prix à la consommation dans l’OCDE au bout d’un an environ.

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« Nous apportons des ajustements à notre régime fiscal pour nous assurer d’une application rapide de certaines mesures fédérales qui sont bénéfiques pour les Québécois », a déclaré le ministre des finances du Québec, Éric Girard.

Réforme de l’IMR

En réaction aux changements annoncés par la ministre fédérale des Finances, Chrystia Freeland, le gouvernement québécois confirme son intention d’adopter des paramètres similaires à ceux du Canada concernant l’Impôt minimum de remplacement (IMR). À partir du 1er janvier 2024, le taux projeté de l’IMR provincial sera fixé à 19 %, aligné sur le taux de la deuxième tranche de revenu imposable de la table d’impôt des particuliers. L’exemption générale augmentera, passant de 40 000 $ à 175 000 $ pour l’année fiscale 2024, avec une indexation automatique à partir de 2025.

Nouvelle méthode de calcul du congé fiscal

La date limite pour le choix irrévocable de bénéficier de la nouvelle méthode alternative de calcul du congé fiscal est repoussée au 31 décembre 2024. Cette méthode simplifiée élimine l’obligation de tenir une comptabilité distincte et permet aux sociétés de bénéficier du congé fiscal pour l’ensemble de leurs activités, débutant après la date du choix.

Modification du calcul des dépenses de R-D

La déduction incitative pour la commercialisation des innovations (DICI) au Québec est ajustée aux normes de l’OCDE. Pour donner droit à un crédit d’impôt, les dépenses de R-D liées à un actif de propriété intellectuelle admissible devront directement contribuer à sa création, son développement ou son amélioration, avec un suivi sous forme de ratio cumulé calculé historiquement.

Télétravail dans les CFI

La proportion de temps de travail des employés dans les centres financiers internationaux (CFI) passe de 50 % à 40 % pour mieux prendre en compte la normalisation du télétravail. Cette mesure vise à renforcer Montréal en tant que centre financier international et à résoudre les défis de recrutement dans ce secteur.

Conversion numérique des médias écrits

Le crédit d’impôt remboursable pour la transformation numérique de la presse écrite est prolongé jusqu’au 31 décembre 2024, afin de soutenir la conversion numérique des médias écrits. Calculé à un taux de 35 %, le crédit peut atteindre jusqu’à 7 millions de dollars par année d’imposition et couvre jusqu’à 80 % des dépenses admissibles engagées. Il devait initialement prendre fin au 31 décembre 2023.

Services de psychothérapie exonérés de la TVQ

La taxe de vente du Québec (TVQ) sera modifiée pour inclure les psychothérapeutes et les conseillers thérapeutes parmi les professionnels de la santé dont les services sont exonérés de la TPS/TVH. La mesure sera adoptée au Québec une fois que la loi fédérale aura été ratifiée et elle sera applicable à compter de la même date.

Transport rémunéré de personnes

Des ajustements législatifs sont apportés au secteur du transport rémunéré de personnes pour tenir compte de l’évolution technologique, notamment avec les plateformes numériques, afin de renforcer l’équité fiscale dans ce secteur. Ces mesures affectent la facturation, les notes de crédit et la transmission d’informations à Revenu Québec. Elles prévoient des sanctions plus sévères pour les entreprises non conformes.

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Baptisée « Cadre de déclaration des cryptoactifs (CDCA) », cette norme a été élaborée par l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) et signée par 48 pays et territoires, dont les États-Unis, le Japon, l’Allemagne, la France, le Royaume-Uni, le Brésil, le Canada et l’Afrique du Sud. À cette liste s’ajoutent aussi Chypre, Malte, ou encore les îles Caïmans.

Son but : lutter contre la fraude et l’évasion fiscale liée aux cryptoactifs. Une tâche complexe puisque ces derniers « peuvent être transférés et détenus sans l’intervention d’intermédiaires financiers traditionnels tels que des banques, et sans qu’un administrateur central ait pleinement connaissance des transactions effectuées ou de la localisation des avoirs », note l’OCDE.

Toutefois, les pays estiment que cette norme améliorera leur « capacité à garantir le respect des obligations fiscales ainsi qu’à lutter contre l’évasion fiscale, qui réduit les recettes publiques et reporte la charge sur ceux qui paient leurs impôts ».

Les pays et territoires assurent dans le communiqué avoir l’intention de « travailler à la transposition rapide du CDCA en droit interne ».

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Dans ce but, la plateforme a créé une carte interactive à partir de données provenant des comptes nationaux de la Banque mondiale et des fichiers de données des comptes nationaux de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) pour l’année 2021.

Il appert qu’avec un taux d’épargne équivalent à 22,9% du PIB en 2021, le Canada se classe au 66e rang des pays où les ménages épargnent le plus dans le monde, loin derrière le Qatar qui possède le plus fort taux d’épargne en rapport du PIB (51,4%), le Brunéi (49,7%) et les îles Vanuatu (48,4%), en tête du classement.

À l’autre bout du spectre, parmi les 10 pays avec le plus faible taux d’épargne, figurent la Jordanie (8,28 %), la Tunisie (7,95 %), l’Égypte (7,69 %), les Bahamas (7,42 %), la Namibie (7,14 %), les Seychelles (6,99 %), le Soudan (6,71 %), les îles Tonga (4,6 %) et la Guinée (1,9 %).

Par ailleurs, le Liban (-2,8 %), au dernier rang, est le seul pays à avoir un taux d’épargne négatif.

Au niveau mondial, le taux d’épargne se situe autour de 27 % du PIB, soit 4,1 points de plus qu’au Canada.

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Cela fait six ans que 138 pays travaillent pour mettre en place une convention multilatérale réformant le système fiscal international, sous l’égide de l’OCDE.

Une avancée importante avait eu lieu en octobre 2021, avec l’entente de 50 pays pour créer un impôt minimum mondial de 15 % sur les profits réalisés par les multinationales.

Mais il restait à trouver un accord pour mettre fin à l’optimisation fiscale des géants de l’économie mondiale, qui leur permet d’échapper encore à la fiscalité sur leurs profits.

C’est cet accord que 138 pays ont conclu mi-juillet, afin de garantir une répartition plus juste des recettes fiscales entre les pays. Ces pays représentent plus de 90 % du PIB mondial…

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Tout cela est faux, juge l’étude. La part de taxes que payent les familles à plus haut revenu (supérieur à 227 486$) dépasse largement la part totale des revenus que ces mêmes familles gagnent.

L’étude retient la notion d’impôt familial plutôt que celle d’impôt individuel, donnant un exemple révélateur pour justifier son choix. Une personne qui gagne par année 30 000$ serait d’emblée classée dans la catégorie des plus bas revenus, mais si cette personne est mariée à un individu qui gagne 200 000$, cela la hausse aussitôt dans le groupe des 20% de revenus supérieurs.

Part d’impôt supérieure à la part de revenus

Ainsi, l’étude indique que les familles dans ce registre supérieur de 20% payent une part de 61,4% des impôts au Canada, alors qu’elles récoltent une part de 44,6% des revenus totaux. C’est la seule catégorie de revenu qui paye plus qu’elle ne récolte. Les premiers 20% des revenus (inférieurs à 56,5 K$) recueillent 5,2% des revenus totaux, mais payent seulement 0,8% des impôts totaux. Les parts des autres quintiles s’établissent ainsi : Q2 (56 K$ à 98,6 K$) : 10,4% des revenus, 4,7% des impôts; Q3 (98,6 K$ à 149 K$) : 16% et 14,3%; Q4 (149 K$ à 227,5 K$) : 23,7% et 21,7%.

Quand on considère la charge complète des taxes diverses qui s’ajoutent à l’impôt (taxes de vente, taxes sur les profits, taxes immobilières, etc.), la part totale assumée par les plus fortunés baisse à 53%, alors que la part des revenus gagnés demeure évidemment la même à 44,6%. « La première raison qui explique cet écart plus faible tient au fait que l’impôt des particuliers est beaucoup plus progressif que les autres taxes canadiennes », explique l’étude.

Hausses d’impôt contreproductives

Selon l’Institut, en considérant que les plus fortunés assument la part du lion des impôts, il serait contreproductif de chercher à hausser leur charge fiscale pour plusieurs raisons. Tout d’abord, des hausses d’impôt rendraient le Canada moins compétitif, surtout face à son voisin américain immédiat, d’autant plus qu’il affiche déjà le septième taux d’impôt personnel combiné le plus élevé parmi les 36 membres de l’OCDE.

Ensuite, les revenus d’une hausse d’impôt seraient sans doute substantiellement moindres qu’anticipés. Une étude historique au Canada a trouvé qu’une hausse d’impôt d’un point de pourcentage est finalement associée à une réduction de la masse imposable d’un demi-point de pourcentage. De plus, le léger supplément de revenu fiscal recueilli par le gouvernement ne dure que neuf ans. « Au-delà de 9 ans, l’étude a trouvé que le gouvernement a récolté moins de revenu fiscal que s’il n’y avait eu aucun changement d’impôt, » note l’étude de l’Institut Fraser.

L’Institut explique cet écart entre revenus anticipés et revenus réels par les comportements d’évitement ou d’évasion fiscal auxquels les plus fortunés ont les moyens de s’adonner face à toute hausse d’impôt : transfert de salaire vers d’autres formes de revenus et bénéfices, planification fiscale, déplacement de revenus vers d’autres juridictions fiscales.

« Il est bon de se rappeler qu’après la Seconde Guerre mondiale, le taux d’impôt sur les plus riches était de 90%, dit David Macdonald, économiste senior au Centre canadien de politiques alternatives. Les gouvernements font déjà plus que ce que réclame l’Institut Fraser. »

David Macdonald est d’accord avec l’Institut que des hausses d’impôt sont contreproductives par l’incitation à l’évitement et à l’évasion fiscale qu’elles peuvent provoquer. Selon lui, la solution pour hausser les revenus des plus riches passe par la fermeture des diverses échappatoires fiscales qui perdurent.

L’impôt des ultra-riches

La part d’impôt qu’assument les 20% plus riches est un sujet moins contesté que celui qui concerne la part des 1% ultra-riches, reconnaît Jake Fuss, co-auteur de l’étude et directeur associé des études fiscales à l’Institut. Or, une étude de l’Institut de 2017, dit-il, « a trouvé que la part d’impôt payée par le 1% de familles plus fortunées, soit 17,9%, était largement plus grande que leur part de 10,7% des revenus totaux. »

L’Institut s’est également penché sur l’aspect punitif de la progressivité fiscale, ce à quoi on réfère comme étant le taux effectif marginal moyen (TEMM). Il apparaît que, dans le passage de chaque tranche de revenu de 50 000$, ce TEMM impose un fardeau supplémentaire se situant entre 40% et 45%. Le niveau le plus élevé de tous se trouve au Québec dans le passage d’un niveau de revenu de 150 000$ à 200 000$.

Par contre, c’est le groupe de revenu faible à moyen entre 30 000$ et 60 000$ qui est le plus puni par le TEMM. Dans toutes les provinces, le choc fiscal se situe entre 40% et 48%, le Québec emportant la palme avec un taux effectif de 53%. « Des taux aussi élevés constituent une réelle préoccupation, écrit l’étude, car ils diminuent le rendement net d’impôt d’un travail rémunéré et réduisent l’incitation des individus à chercher des revenus supplémentaires, créant ainsi un obstacle potentiel à l’avancement socio-économique. »

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Le document de consultation a ciblé plusieurs enjeux liés au cadre actuel de la RGAÉ, lesquels ont été identifiés en passant notamment en revue les 24 décisions rendues depuis 2005 et pour lesquelles la RGAÉ n’a pas pu trouver application. Parmi les approches possibles pour mettre à jour la RGAÉ, il est entre autres proposé d’imposer une pénalité, d’élargir la notion d’« opération d’évitement » et de renverser le fardeau de la preuve pour qu’il incombe maintenant au contribuable de démontrer qu’il n’y a pas eu d’évitement fiscal abusif.

Le document consultatif a été publié à la suite des efforts déployés par le ministre du Revenu national du Canada (« Ministre ») pour améliorer l’intégrité du régime fiscal canadien, mais aussi – peut-être par coïncidence – peu après la décision rendue par la Cour suprême du Canada, laquelle avait donné gain de cause au contribuable dans l’arrêt Canada c. Alta Energy Luxembourg S.A.R.L., 2021 CSC 49 (« Alta Energy »). Le grand public avait jusqu’au 30 septembre 2022 afin de fournir leur rétroaction et, à ce jour, plusieurs groupes d’intervenants ont indiqué avoir soumis des représentations.

Historique

C’est en 1988 que la RGAÉ a vu le jour au sein de notre législation fédérale. Depuis, celle-ci s’est avérée être un outil raisonnablement efficace afin de prévenir les opérations abusives d’évitement fiscal. D’ailleurs, parmi les cinq affaires traitant de la RGAÉ qui ont été entendues par la Cour suprême du Canada, la plus haute Cour du pays a seulement rejeté les appels des contribuables et conclu seulement à deux reprises que la RGAÉ ne trouvait pas application. En effet, la Cour suprême du Canada avait tranché sa première affaire en la matière en 2005 dans l’arrêt Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54 (« Hypothèques Trustco »), dans le cadre duquel l’analyse juridique applicable a été établie.

Au cours des années qui ont suivi l’avènement de la RGAÉ, la jurisprudence s’est étoffée et le Ministre a reconnu que la RGAÉ a été appliquée avec succès dans une proportion importante des cas. Néanmoins, le Ministre a récemment identifié ce qu’il qualifie de problème d’application et présenté différentes stratégies envisageables pour lesquelles il sollicite des commentaires afin de prévenir davantage les planifications fiscales jugées abusives.

Enjeux identifiés

Le Ministre a identifié cinq problèmes pour lesquels il a posé quinze questions de consultation précises, lesquelles sont décrites en détail à l’Annexe C du document consultatif. Ces enjeux de réforme peuvent être divisés en cinq catégories et résumés comme suit :

• Avantage fiscal : Selon le Ministre, un avantage fiscal n’est pas identifié dans chaque cas approprié;
• Évitement : La RGAÉ ne parvient pas à empêcher l’évitement fiscal abusif dans le contexte des opérations à objet mixte;
• Abus : La détermination de l’objet et l’esprit d’une disposition de la Loi de l’impôt sur le revenu est difficile à cerner;
• Substance économique : Selon le Ministre, la RGAÉ ne prend pas suffisamment en considération la substance économique des opérations; et
• Effet dissuasif : D’après le Ministre, la RGAÉ n’est pas suffisamment dissuasive pour la planification fiscale abusive.

Changements proposés

Avantage fiscal

Bien que le Ministre ne suggère aucun changement particulier à l’élément de l’« avantage fiscal » de la RGAÉ dans son document consultatif, il a néanmoins exprimé sa préoccupation à l’égard de l’interprétation trop étroite de ce concept et sollicitait des commentaires quant à la nécessité d’une modification de ces termes afin d’assurer que ceux-ci s’appliquent de façon appropriée.

Le Budget fédéral de 2022 a toutefois déjà élargi la définition d’« avantage fiscal » pour inclure les attributs fiscaux qui pourraient être utilisés ultérieurement (plutôt que de nécessiter une réduction réelle de l’impôt et une nouvelle cotisation). Cette modification a été motivée par des situations de fait telles que celle dans l’arrêt Wild v. Canada (Attorney General), 2018 FCA 114, où la Cour d’appel fédérale a déterminé qu’il était prématuré de soulever une analyse en vertu de la RGAÉ lorsque des attributs fiscaux avaient été créés ou préservés mais non utilisés.

Il convient de noter que les changements apportés dans le Budget fédéral de 2022 semblent donc répondre à la difficulté pratique posée par le Ministre. Ainsi, il sera intéressant de constater si de plus amples modifications seront proposées à la suite de la conclusion du processus consultatif concernant la RGAÉ particulièrement.

Opération d’évitement

Concernant le deuxième enjeu soulevé, lequel était lié à la définition d’« opération d’évitement » au paragraphe 245(3) L.I.R., le Ministre souhaitait recevoir des représentations concernant ce qui devrait être considéré comme un « objet véritable ». En effet, en appliquant la RGAÉ prévue à l’article 245 L.I.R., le Ministre peut refuser un avantage fiscal obtenu à la suite d’une opération d’évitement (ce qui comprend aussi une opération effectuée dans le cadre d’une série d’opérations) dont il est raisonnable de considérer qu’elle a entraîné, directement ou indirectement, un abus dans l’application des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu ou un abus dans l’application de ces dispositions lues dans leur ensemble.

Toutefois, aux termes du paragraphe 245(3) L.I.R., une opération ne constituera pas une opération d’évitement s’il est raisonnable de considérer que l’opération est principalement effectuée pour des objets véritables – l’obtention de l’avantage fiscal n’étant pas considérée comme un objet véritable. De façon générale, le critère de l’opération d’évitement a été conçu afin que la RGAÉ ne s’applique pas s’il est raisonnable de considérer que l’opération est principalement effectuée pour des objets véritables, même si celle-ci donnait lieu à un avantage fiscal. Les propositions du document de consultation, en revanche, semblent vouloir réduire la détermination de cet élément à une simple formalité. Effectivement, la portée de la définition est notamment remise en question : est-ce que le seuil voulant que l’opération soit « principalement » effectuée pour des objets véritables est approprié?

Un objet « véritable »

À la suite d’un examen approfondi de la jurisprudence depuis 2005, le Ministre a constaté qu’il avait échoué à appliquer la RGAÉ dans environ 29 % des cas parce que les tribunaux avaient conclu qu’il n’y avait pas eu d’opération d’évitement. Le Ministre a donc proposé, aux fins de consultation, des modifications à l’énoncé du paragraphe 245(3) L.I.R., notamment en précisant des exclusions explicites à ce qui ne devrait pas être considéré comme un objet véritable.

En particulier, le gouvernement propose que la minimisation des impôts étrangers ne constitue pas un objectif de bonne foi. Le document de consultation aborde les concepts de « l’évitement de l’impôt étranger » et de « l’économie d’impôt étranger ». Il s’agit de deux concepts différents posant tous deux des enjeux importants et distincts. Modifier la RGAÉ afin d’exclure l’« évitement de l’impôt » étranger de la définition d’un but véritable placerait les tribunaux canadiens dans la position délicate d’avoir à déterminer si un contribuable s’est livré à l’évitement fiscal en vertu de lois fiscales étrangères ou non. Par ailleurs, il est intéressant de noter que le document de consultation ne traite pas de l’application de la RGAÉ aux conventions fiscales.

Étendre la définition de ce que constitue une « transaction »

Une autre suggestion proposée par le Ministre est d’élargir la définition du terme « opération » au paragraphe 245(1) L.I.R. pour inclure explicitement les choix faits par un contribuable ou les opérations comportant un élément de planification fiscale important.

De telles propositions donneraient effectivement plus d’importance au dernier volet du test de la RGAÉ, c’est-à-dire l’abus ou le mauvais usage. Cependant, élargir la définition de « transaction » pour y inclure un choix pourrait vider de son sens le test pour le critère de l’opération d’évitement. Toutes les décisions d’affaires nécessitent une multitude de choix. Traiter un choix comme une transaction exige implicitement de prendre en considération un autre choix hypothétique et de déterminer si cet autre choix aurait parallèlement entraîné une augmentation de l’impôt dû est paradoxal compte tenu du principe de l’arrêt Duke of Westminster, que le Ministre continue de reconnaître.

En pratique, cette approche pourrait inclure le choix d’effectuer une transaction d’une certaine façon, même si ces choix sont faits dans le contexte plus large d’une décision commerciale. Bien que le Ministre reconnaisse qu’une telle approche doit être équilibrée avec le principe de longue date selon lequel les contribuables ont le droit de choisir d’organiser leurs affaires de manière à minimiser l’impôt, le document de consultation souligne que ce principe ne devrait être sauvegardé que lorsque ces choix n’entraînent pas un abus ou une mauvaise utilisation de la législation.

Réduire le seuil de l’objet

L’abaissement du seuil pour la détermination de l’objet est également envisagé dans le document consultatif. Selon le Ministre, un seuil plus bas permettrait de régler un certain nombre de problèmes, notamment la difficulté inhérente à classer ou à quantifier les divers objectifs sous-jacents à une transaction contestée. Il est également envisagé de modifier la définition d’« opération d’évitement » afin qu’elle s’applique lorsque « l’un des principaux objets de l’opération » ou peut-être même lorsque « l’un des objets » (par opposition à l’« objet principal ») de l’opération ou de la série d’opérations est d’obtenir un avantage fiscal.

Si le seuil est abaissé de la manière proposée, celui-ci risque de devenir un test d’application universel. Comme les considérations fiscales motivent certains aspects des transactions ou la manière qu’une entreprise est gérée, les changements proposés sont garants de préoccupations significatives pour les contribuables.

L’abus

En ce qui concerne le troisième enjeu, le Ministre envisage différentes solutions, notamment pour résoudre des difficultés perçues quant à la détermination de l’abus de la loi et notamment en ce qui concerne la question de savoir à quelle partie il incombe de prouver la présence (ou l’absence) d’évitement fiscal abusif. Il convient également de noter que le document souligne la préoccupation du Ministre selon laquelle l’approche unique et unifiée adoptée dans les arrêts Hypothèques Trustco, Mathew c. Canada, 2005 CSC 55, et plus récemment dans l’arrêt Alta Energy, a indûment affaibli la pertinence des considérations à accorder aux régimes généraux de la loi dans l’analyse de la RGAÉ.

À ce titre, le Ministre envisage de modifier davantage le paragraphe 245(4) L.I.R. afin que les régimes généraux de la Loi de l’impôt sur le revenu se voient accorder le poids approprié, même si une utilisation abusive de la disposition concernée est établie.

Préambules législatifs et énoncés du but

Le Ministre propose entre autres d’insérer un préambule et un énoncé d’objet dans la RGAÉ en s’inspirant de la législation fiscale du Canada et de pays étrangers. Pourtant, le Ministre lui-même reconnaît qu’il serait particulièrement difficile d’élaborer un préambule exhaustif pour la Loi de l’impôt sur le revenu au complet, étant donné sa complexité et ses multiples objectifs. Cependant, des énoncés d’objet pourraient être établis au début de certaines dispositions lorsqu’elles font l’objet de modifications substantielles ou un projet pourrait être entrepris pour introduire des énoncés d’objet dans la législation existante, selon le Ministre.

Le document de consultation exprime une certaine crainte qu’une approche unique et unifiée pour analyser l’abus n’ait dilué l’accent mis sur l’abus de la loi lue dans son ensemble. À l’appui de cette proposition, on trouve les commentaires dans l’arrêt Alta Energy, citant l’arrêt Hypothèques Trustco, au paragraphe 49 :

« Enfin, l’analyse visant à déterminer s’il y a eu abus ne doit pas servir à “[rechercher] une politique prépondérante de la Loi qui n’est pas fondée sur une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique unifiée des dispositions en cause” (Trustco Canada, par. 41). L’interprétation est axée sur l’objet et l’esprit des dispositions en cause, et non sur l’objectif politique général de la Loi, ou d’un traité fiscal en particulier. Les objectifs politiques — comme “éviter la double imposition” et “encourager les échanges et les investissements” — qui sont énoncés dans les traités fiscaux bilatéraux ne peuvent donc pas être invoqués pour passer outre le libellé des dispositions en cause. » (Notre soulignement)

Règle d’interprétation pour l’évaluation de la certitude, de la prévisibilité et de l’équité

Le document de consultation s’oppose à l’accent mis dans l’arrêt Alta Energy sur la certitude, la prévisibilité, l’équité et le droit d’un contribuable de structurer ses affaires pour minimiser l’impôt. Il y est suggéré qu’une règle interprétative pourrait être ajoutée pour encourager les tribunaux à tenir compte de l’équité envers le système fiscal dans son ensemble.

Renversement du fardeau

Comme la méthode d’interprétation textuelle, contextuelle et téléologique unifiée est au cœur de l’analyse en vertu du paragraphe 245(4) L.I.R., la jurisprudence met en lumière les difficultés relatives à l’importance devant être accordée aux aides extrinsèques et aux inférences fondées sur le texte et le contexte législatifs. Ainsi, le ministère des Finances du Canada se penche sur plusieurs solutions à cette importante question d’interprétation, notamment en considérant un renversement du fardeau de la preuve, lequel incombe actuellement à la Couronne. Le Ministre envisage de modifier le fardeau de preuve pour le critère de l’abus pour différentes raisons. Il semble être d’avis que les contribuables et leurs conseillers respectifs seraient mieux placés pour former et exprimer des opinions relativement à l’objet et à l’esprit des dispositions utilisées dans le contexte d’une transaction. Pourtant, cette position n’est certainement pas appuyée par la jurisprudence, notamment par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Hypothèques Trustco : « Le ministre est mieux placé que le contribuable pour présenter des observations sur l’intention du législateur dans le but d’interpréter les dispositions de façon harmonieuse avec le régime législatif général qui s’applique à l’opération en cause. »

Cette suggestion ne semble donc pas prendre en compte les enjeux clairs de proportionnalité, lesquels pourraient peser lourds pour les contribuables. Rien dans le document consultatif n’est prévu pour faciliter l’accessibilité aux documents gouvernementaux ni pour adresser les enjeux pratiques entourant la portée des interrogatoires préalables, par exemple. Force est de constater que ces modifications étudiées devront être davantage analysées afin d’assurer une meilleure équité et prévisibilité – principes qui sous-tendent notre droit fiscal canadien.

Substance économique

Qui plus est, le Ministre indique qu’à la suite de la décision de la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Hypothèques Trustco, les tribunaux ont hésité à appliquer un critère de substance économique pour déterminer si une opération d’évitement entraîne un abus des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu. Le document de consultation indique que le gouvernement envisage donc d’ajouter une règle explicite à la RGAÉ qui intégrerait un critère de substance économique pour pallier cette problématique perçue.

Le critère de substance économique semble pourtant être un changement potentiellement fondamental de politique fiscale. La jurisprudence fiscale canadienne a explicitement et continuellement soutenu qu’en l’absence d’une règle spécifique contraire, les contribuables doivent être imposés en fonction de ce qu’ils ont réellement fait et des relations juridiques et contractuelles réellement établies – et non de ce qu’ils auraient pu faire (Shell Canada ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622).

Cette préoccupation particulière concernant l’application de la RGAÉ actuelle fait suite à la conclusion de la Cour suprême du Canada selon laquelle les opérations ne peuvent effectivement pas être jugées abusives uniquement parce qu’elles manquent de substance économique. D’ailleurs, dans l’affaire Canada c. AgraCity Ltd. and Saskatchewan Ltd., 2020 TCC 91 (« AgraCity »), la Cour canadienne de l’impôt a respecté les modalités contractuelles convenues entre les parties plutôt que de s’en remettre à l’expert de l’ARC, qui était d’avis qu’une analyse fonctionnelle en vertu des Principes directeurs de l’OCDE ne lui permettait pas d’allouer des profits à une entité qui n’exécutait pas directement les fonctions pertinentes. Le critère de substance économique soulève aussi beaucoup de questions en matière de prix de transfert, car la décision AgraCity s’inscrit dans une série de décisions en la matière qui tendent à accorder une plus grande importance aux modalités contractuelles des parties qu’à la substance économique des transactions entre sociétés apparentées.

Cela est par ailleurs contradictoire avec les lignes directrices en matière de prix de transfert de l’OCDE, puisque celles-ci prônent qu’une analyse de la substance économique est incontournable. Toutes ces préoccupations ne sont cependant pas soulignées par le Ministre dans son document consultatif. Sans égard aux ramifications de ces solutions proposées, le Ministre suggère potentiellement d’ajouter une règle explicite de substance économique à la RGAÉ soit en l’incorporant au paragraphe 245(3) ou 245(4) L.I.R., soit en introduisant une règle de présomption distincte. Il s’agit là d’un potentiel changement majeur au droit actuel.

Imposition d’une pénalité

Enfin, la dernière question soulevée à même le document consultatif du ministère des Finances concerne l’efficacité ou l’absence perçue d’efficacité de la RGAÉ pour prévenir l’évitement fiscal abusif. Parmi d’autres solutions plus générales, le Ministre a proposé d’instaurer une pénalité fondée sur un pourcentage de l’avantage fiscal lorsque la RGAÉ sera appliquée. Le document de consultation présente également diverses options, comme des pénalités automatiques ou circonstancielles. Même s’il reconnaît que chaque type de pénalité présente des défis, par exemple dans des situations qui comportent des attributs fiscaux inutilisés, le Ministère n’envisage pas de mettre en place une pénalité purement discrétionnaire.

Toutefois, la mise en place d’un mécanisme qui pourrait fournir aux contribuables un moyen de se protéger contre l’application d’une pénalité semblable à l’approche adoptée au Québec est envisagée. Un mécanisme par lequel les contribuables divulgueraient de façon proactive à l’ARC des renseignements suffisants sur leurs transactions est une option soulevée par le Ministre pour atteindre un équilibre entre la dissuasion de la planification fiscale abusive et l’imposition de pénalités excessives.

À cet égard, le Ministre souligne que les règles fédérales de divulgation obligatoire récemment proposées et annoncées dans le Budget fédéral de 2021 sont étroitement liées à cette consultation. Toutefois, le document de consultation ne reconnaît pas l’effet dissuasif important que les règles de divulgation obligatoire par elles-mêmes peuvent avoir sur la planification fiscale abusive.

Notons également que le Ministre envisage dans son document consultatif la prolongation de la période normale de cotisation pour les cotisations liées à la RGAÉ.

Conclusion

La consultation s’est déroulée du 9 août au 30 septembre 2022 et elle est officiellement fermée. En revanche, les Canadiens sont toujours invités à faire part de leurs commentaires au ministère des Finances. Les changements envisagés sont majeurs et s’ils sont mis de l’avant, ceux-ci influenceront significativement l’état de droit tel que nous le connaissons. Le Ministre veut, sans équivoque avec les modifications proposées à la RGAÉ, s’attaquer plus ardûment aux planifications fiscales abusives et à l’érosion de l’assiette fiscale. Les nouvelles propositions de la RGAÉ s’inscrivent dans une série de mesures plus puissantes tout comme les règles de divulgation obligatoire qui outilleront davantage le Ministre. Est-ce le début de la fin pour la RGAÉ comme nous la connaissons? Bien que le résultat de cette consultation demeure incertain, il est clair que des changements substantiels sont à prévoir tant pour les contribuables que pour les fiscalistes.

Par Marie-Claude Marcil, B.C.L./LL. B., DESS fisc., Associée, EY Cabinet d’avocats s.r.l./s.e.n.c.r.l., marie-claude.marcil@ca.ey.com

 et

Razvan Rusu, avocat, LL. B., D. Fisc., EY Cabinet d’avocats s.r.l./s.e.n.c.r.l., razvan.rusu@ca.ey.com

Ce texte a paru initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 27, n^o 4 (Hiver 2022).

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Selon l’organisme établi à Paris, 60 États, territoires et lieux tombaient l’année dernière dans la catégorie des « contextes fragiles », ce qui signifie qu’ils étaient exposés à des risques économiques, environnementaux, sociaux et politiques qu’ils n’avaient pas la capacité d’absorber. Et c’était avant que la Russie n’envahisse l’Ukraine et n’intensifie leur fardeau.

Le document publié lundi a désigné le plus grand nombre d’endroits dans une situation aussi difficile depuis que l’OCDE a commencé à publier son rapport « États de fragilité », en 2015. Les 60 pays représentent 24 % de la population mondiale, 73 % de ceux qui vivent dans l’extrême pauvreté, 80 % de ceux qui sont morts dans des conflits et la grande majorité des « points chauds de la faim » dans le monde. Et ils abritent 95 % du nombre record de 274 millions de personnes qui, selon les Nations Unies, ont besoin d’aide humanitaire.

« Nous nous trouvons dans une ère définie par de multiples crises, chocs et incertitudes », a indiqué l’OCDE.

Seule une personne sur trois dans les endroits jugés fragiles a reçu des vaccins contre la COVID, comparativement à trois personnes sur quatre dans les 38 pays relativement riches de l’OCDE.

L’organisation a noté que les 60 États fragiles ne représentaient que 4 % des émissions mondiales, mais « ressentaient le poids des catastrophes naturelles liées au climat ».

L’OCDE a indiqué que les cinq pays les plus fragiles l’année dernière étaient la Somalie, le Soudan du Sud, l’Afghanistan, le Yémen et la République centrafricaine. Et trois pays, le Bénin, le Timor-Leste et le Turkménistan, ont été récemment ajoutés à la liste des États fragiles l’année dernière. Aucun pays n’a été retiré de la liste.

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