Les modifications à l’article 160 L.I.R. ont été sanctionnées en décembre 2022. Parallèlement, une pénalité a également été instaurée par le nouvel article 160.01 L.I.R. (« Pénalité »), qui s’applique à toute personne — incluant un conseiller ou un planificateur fiscal — qui se livre, participe ou consent à une planification qui vise à éviter ou à contourner l’application de l’article 160 L.I.R.

Bien que l’objectif énoncé de la Pénalité soit de s’appliquer spécifiquement aux planifications visant à éviter ou à contourner l’article 160 L.I.R., son libellé a une portée large qui soulève la question de savoir si elle pourrait s’appliquer à des planifications qui visent plus généralement à protéger ou à isoler des actifs. Il est donc important pour les conseillers fiscaux de bien connaître les conditions d’application de la Pénalité afin de guider leurs clients et de poser les bonnes questions lors de la mise en œuvre d’une telle planification.

Survol de l’article 160 L.I.R. et de la Pénalité

L’article 160 L.I.R. prévoit que lorsqu’une personne transfère des biens, directement ou indirectement, à une personne avec laquelle elle a un lien de dépendance, pour une contrepartie moindre que leur JVM, le bénéficiaire et l’auteur du transfert sont solidairement responsables des dettes fiscales de ce dernier relatives à l’année d’imposition du transfert ou à toute année antérieure, et ce, jusqu’à concurrence de la différence entre la JVM des biens transférés et la JVM de la contrepartie payée.

Par le Projet de loi C-32, le législateur fédéral a introduit le paragraphe 160(5) L.I.R., qui contient l’ensemble de règles anti-évitement ayant été annoncées dans le Budget fédéral de 2021 (« Règles anti-évitement de l’article 160 »). Les Règles anti-évitement de l’article 160 ont pour objet d’empêcher les planifications qui contournent l’article 160 L.I.R. de trois manières :

• en évitant l’exigence que le bien soit transféré entre personnes liées (al. 160(5)a) L.I.R.) ;
• en évitant l’obligation que l’auteur du transfert ait une dette fiscale exigible dans ou relativement à l’année d’imposition où le bien est transféré ou à toute année d’imposition antérieure (al. 160(5)b) L.I.R.) ; ou
• au moyen d’une opération ou d’une série d’opérations qui réduit la JVM de la contrepartie donnée pour le bien transféré (al. 160(5)c) L.I.R.).

Lorsque les conditions d’application des Règles anti-évitement de l’article 160 sont satisfaites, l’article 160 L.I.R. s’applique à l’opération ou à la série d’opérations envisagée de façon à imposer la responsabilité solidaire des parties au transfert envers la dette fiscale de l’auteur du transfert.

Le Projet de loi C-32 a également instauré la Pénalité, applicable à quiconque se livre, participe, consent ou acquiesce à une « activité de planification » dont il sait ou aurait vraisemblablement su, n’eussent été les circonstances équivalant à une faute lourde, qu’elle est une « planification d’évitement en vertu de l’article 160 ». La Pénalité est égale à la moins élevée des sommes suivantes :

• 50 % de la somme payable en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour laquelle la responsabilité solidaire a été tentée d’être esquivée au moyen de la planification (essentiellement, la dette fiscale qui vise à être évitée) ;
• le total de 100 000 $ et des « droits à paiement » de la personne (soit l’ensemble des sommes que la personne, ou une autre personne avec qui elle a un lien de dépendance, a le droit de recevoir relativement à la planification, conditionnellement ou non) au moment de l’envoi à celle-ci d’un avis de cotisation concernant la Pénalité.

La Pénalité et les Règles anti-évitement de l’article 160 ont pris effet à compter du 19 avril 2021.

Les conditions d’application de la Pénalité

La Pénalité s’applique d’abord à une personne qui se livre, participe, consent ou acquiesce à une « activité de planification ». Ce terme est défini au paragraphe 163.2(1) L.I.R. et comprend :

• le fait d’organiser ou de créer un arrangement, une entité, un mécanisme, un plan, un régime ou d’aider à son organisation ou à sa création ; et
• le fait de participer, directement ou indirectement, à la vente d’un droit dans un arrangement, un bien, une entité, un mécanisme, un plan ou un régime, ou à la promotion d’un arrangement, d’une entité, d’un mécanisme, d’un plan ou d’un régime.

Ensuite, la Pénalité ne s’applique à une personne que si elle sait ou aurait vraisemblablement su, n’eussent été les circonstances équivalant à une faute lourde, que ladite « activité de planification » est une « planification d’évitement en vertu de l’article 160 ». C’est le cas lorsque l’« activité de planification », relativement à une opération ou à une série d’opérations, satisfait aux deux conditions suivantes :

• L’« activité de planification » est ou fait partie d’une « opération d’évitement en vertu de l’article 160 », soit une opération ou une série d’opérations par laquelle, selon le cas :

* les parties à un transfert visent à éviter :

1. soit leur responsabilité solidaire à l’égard d’une somme à payer en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, en évitant l’exigence que le bien soit transféré entre personnes liées,
2. soit le paiement d’un « montant futur payable » en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, en évitant que l’auteur du transfert ait une dette fiscale exigible dans ou relativement à l’année d’imposition où le bien est transféré ou à toute année d’imposition antérieure ;

* la contrepartie offerte pour le transfert d’un bien est annulée, éteinte ou voit sa JVM réduite dans le cadre de l’opération ou de la série d’opérations ou après.

1. L’un des objets de l’opération ou de la série d’opérations est de réduire :

* soit la responsabilité solidaire d’un bénéficiaire du transfert à l’égard de l’impôt dû par l’auteur du transfert (ou qui serait dû, n’eût été l’« opération d’attribut fiscal », tel que ce terme est défini au paragraphe 160.01(1) L.I.R.) ;

* soit la capacité de la personne ou d’une autre personne à payer un montant dû, ou qui peut devenir dû, en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu.

Applicabilité de la Pénalité aux planifications de protection d’actifs

De manière générale, une planification de protection d’actifs est un processus par lequel une personne organise ses affaires de manière à protéger ses actifs contre le risque de pertes (et dettes) futures et imprévues. Une telle planification implique généralement le transfert d’actifs détenus personnellement ou par l’entremise d’une société à un véhicule juridique distinct, par exemple une fiducie ou une autre société, dont le patrimoine ne serait pas susceptible d’être saisi pour satisfaire les dettes de l’auteur du transfert.

Comme il est indiqué ci-dessus, le libellé du paragraphe 160(5) L.I.R. et de la Pénalité est large. Une simple lecture du texte, sans considérer le contexte et l’objet des dispositions, pourrait laisser penser que les conditions d’application de la Pénalité pourraient être satisfaites dans le cadre de la conception, de la participation à ou de la mise en œuvre d’une planification usuelle de protection d’actifs.

En effet, une telle planification est, par définition, conçue pour protéger les actifs d’un contribuable contre toute dette future imprévue pouvant être contractée. Ainsi, une question se pose quant à savoir s’il pourrait être raisonnable de considérer que l’un des objets d’une telle planification est d’éviter « le paiement d’un montant futur payable » en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu (satisfaisant ainsi à la première condition prévue par la définition de « planification d’évitement en vertu de l’article 160 »). Cette expression a un libellé très large puisqu’à sa face même, elle pourrait viser tout montant qui n’est pas connu ou anticipé au moment du transfert, mais qui devient payable ou exigible par la suite.

Dans la même veine, on pourrait se demander si la deuxième condition prévue par la définition de « planification d’évitement en vertu de l’article 160 » pourrait également être satisfaite puisque l’objectif d’une planification de protection d’actifs est de réduire la capacité d’une personne à payer des montants qui pourraient devenir dus dans le futur, entre autres en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu. Cet objectif peut être atteint, notamment, par le transfert des actifs du contribuable vers un patrimoine qui est distinct du sien et qui n’est donc pas susceptible d’être saisi pour satisfaire les dettes du contribuable.

Or, une interprétation de l’article 160.01 et du paragraphe 160(5) L.I.R. fondée sur leur texte, leur contexte et leur objet devrait selon nous mener à la conclusion que la Pénalité ne devrait pas s’appliquer en l’absence d’une intention d’éviter l’application de l’article 160 L.I.R. à l’égard d’une dette fiscale particulière, identifiable et connue ou anticipée au moment de la planification. En effet, les notes explicatives publiées par le ministère des Finances du Canada relativement à ces dispositions indiquent que leur intention est spécifiquement d’empêcher les planifications qui visent à contourner ou à éviter l’application de l’article 160 L.I.R. De plus, le libellé de la Pénalité fait référence à la somme payable « pour laquelle la responsabilité solidaire a été tentée d’être esquivée au moyen de la planification », ce qui indique également une volonté du législateur de cibler seulement les planifications qui visent à éviter l’application de l’article 160 L.I.R.

Il nous semble donc que seule une planification qui vise à éviter le paiement d’une dette fiscale connue ou anticipée au moment de la planification pourrait donner ouverture à la Pénalité. Une dette fiscale impayée qui survient après la mise en œuvre de la planification, mais qui n’était pas prévue ou envisagée au moment de cette mise en œuvre ne devrait pas selon nous déclencher l’application de la Pénalité pour le contribuable ou son conseiller.

Conclusion

En somme, bien que certaines expressions employées au paragraphe 160(5) et à l’article 160.01 L.I.R. semblent ouvrir la porte à l’imposition possible de la Pénalité dans un large éventail de circonstances, qui pourraient inclure notamment des planifications de protection d’actifs, il nous semble, à la lumière de l’objectif de ces dispositions, qu’elles ne devraient viser que les opérations qui cherchent à contourner l’article 160 L.I.R. Les conseillers mettant en œuvre une planification de protection d’actifs qui souhaitent se protéger contre l’éventualité de la Pénalité pourraient considérer de vérifier la solvabilité du contribuable et l’existence de dettes fiscales actuelles ou pouvant raisonnablement être anticipées, et de documenter ces vérifications.

Nous notons enfin que le Budget fédéral de 2024 a proposé l’ajout de nouvelles règles anti-évitement qui seraient incluses comme paragraphes 160(6), 160(7) et 160(8) L.I.R. Ces règles viseraient des situations où des biens sont transférés entre deux parties liées indirectement par l’intermédiaire d’un planificateur, de façon que l’article 160 L.I.R. ne s’applique alors pas au transfert. De manière accessoire, l’article 160.01 L.I.R. serait également modifié pour que la Pénalité soit applicable à une opération ou à une série d’opérations relativement à laquelle le paragraphe 160(7) L.I.R. s’applique. Si elles sont éventuellement adoptées telles quelles, ces modifications législatives proposées s’appliqueraient relativement à une opération ou à une série d’opérations effectuée à compter du 16 avril 2024.

Par Anne-Sophie Villeneuve, avocate, Associée, Davies Ward Phillips & Vineberg s.e.n.c.r.l., s.r.l., asvilleneuve@dwpv.com, et Xavier Plomteux, avocat, Davies Ward Phillips & Vineberg  s.e.n.c.r.l., s.r.l., xplomteux@dwpv.com

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 30, n^o 1 (Printemps 2025).

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Finance et Investissement s’est entretenu sur le sujet avec Aurèle Courcelles, vice-président, Planification fiscale et successorale au sein de l’équipe de la Planification financière avancée d’IG Gestion privée de patrimoine. Voici les éléments qu’il met en perspective.

Prenant l’exemple d’un couple qui décide d’acheter un chalet ou une résidence secondaire, Aurèle Courcelles insiste sur l’importance d’une planification rigoureuse dès les premières étapes du processus d’achat.

« Le couple doit évaluer non seulement le coût d’achat combiné du bâtiment et du terrain, mais aussi tous les coûts reliés à l’achat (incluant les frais légaux, les taxes, etc.), ainsi que les frais rattachés aux améliorations importantes qu’il va devoir faire, non seulement à l’immeuble, mais à l’ensemble de la propriété, dont le terrain », dit-il.

Ces dépenses peuvent augmenter le prix de base rajusté (PBR) du chalet et ainsi réduire le gain en capital imposable au moment de la vente ou du transfert de la propriété.

Le calcul du prix de base rajusté inclut le coût original de l’acquisition, mais aussi d’autres frais comme les frais juridiques, d’arpentage, de courtage, en plus des améliorations significatives apportées au bâtiment. C’est le cas par exemple lors de l’ajout d’une chambre à coucher ou d’une salle de bain. « Les réparations qui visent à restaurer l’état initial de l’édifice, comme refaire un toit avec des matériaux équivalents, ne sont généralement pas admissibles, à moins qu’elles ne bonifient réellement la propriété, par exemple, en remplaçant les bardeaux par un toit en tôle », illustre Aurèle Courcelles.

Il ajoute que ces frais n’incluent pas la main-d’œuvre personnelle. « Alors si notre couple réalise lui-même les travaux, il ne peut pas ajouter un 10-15 $ de l’heure pour son temps. Toutefois, s’il embauche quelqu’un, ces frais pourraient être inclus au calcul du prix de base rajusté, pourvu qu’il y ait une facture à l’appui. »

Un mot d’ordre : conserver les factures

Souvent, lorsque les gens achètent un chalet, c’est qu’ils possèdent déjà une maison, peut-être depuis 10, 15, ou 20 ans. « Ils décident alors d’acheter une résidence secondaire parce qu’ils en ont maintenant les moyens », présume Aurèle Courcelles. Mais cela les oblige à réfléchir dès ce moment « à quel bien ils devront attribuer l’exonération pour résidence principale lorsque va survenir le transfert, la cession ou la vente éventuelle de l’une des deux propriétés ».

« Les gens imaginent souvent d’emblée que l’exonération pour résidence principale ira à la première propriété, la maison, et que si on vend le chalet en premier, on n’a pas besoin de réfléchir à la décision. Mais il est quand même possible d’utiliser l’exonération pour le chalet », rappelle Aurèle Courcelles.

Cette décision peut entraîner ainsi des conséquences fiscales importantes, surtout si la propriété non exonérée a généré un gain en capital important, ajoute-t-il.

Le meilleur choix consiste à appliquer l’exonération au bien ayant généré le gain en capital le plus élevé, puisque cela signifie qu’on va devoir payer l’impôt sur l’autre propriété au moment de sa cession. Mais ce calcul dépend d’une tenue de documents rigoureuse depuis le moment de l’achat. D’où la nécessité de conserver les factures des travaux réalisés au fil des ans, tant pour la maison que pour le chalet, puisque la décision fiscale dépendra du calcul comparatif des gains en capital, prévient l’expert.

« Souvent, les gens achètent l’immeuble, ils conservent les documents de l’achat, mais négligent de garder les factures liées aux dépenses effectuées au fil des ans. Alors des années plus tard quand le choix entre le chalet et la maison devient nécessaire, ils n’ont pas de preuves à fournir concernant les frais assumés et cela complique la planification fiscale », déplore Aurèle Courcelles.

Cela explique pourquoi il faut commencer dès l’achat de la propriété à se préparer pour son transfert ou sa vente éventuelle, estime-t-il.

Considérations relatives à la disposition du chalet

Toute disposition d’une résidence secondaire, qu’elle soit effectuée du vivant de ses propriétaires ou au décès, doit être planifiée avec soin, signale Aurèle Courcelles.

Un des cas de figure concernant la session d’un chalet est le transfert au sein de la famille, notamment lorsqu’il y a plusieurs enfants et une intention de copropriété, indique-t-il.

Notons que les règles à l’extérieur du Québec, celles des provinces de common law, sont différentes de celles qui ont cours au Québec, qui sont régies par le Code civil. « Ce qui est vraiment différent à l’extérieur du Québec, c’est le concept de copropriété qui implique la notion de “droit de survie”. »

Ainsi, dans le cas d’un client qui réside à Vancouver et décide d’ajouter son fils comme copropriétaire, la part de ce client au moment de son décès peut être automatiquement transférée à son fils (le copropriétaire survivant) sans passer par le testament, explique l’expert.

Au Québec, tous les transferts doivent être prévus dans un testament. Il est toutefois possible, ailleurs au Canada, de prévoir une entente selon laquelle le transfert se fera selon les indications du testament et non par le « droit de survie ». Toutefois, cela doit être spécifié dans un document légal.

Aurèle Courcelles est d’avis que les parents devraient d’emblée avoir une conversation avec leurs enfants au sujet de la propriété éventuelle du chalet.

« Souvent, les parents présument que les enfants veulent conserver le chalet. Ils s’y rendent quand ils veulent, apportent de la nourriture, de la bière, s’en retournent ensuite et tout le monde est content. Mais ça, c’est le fun tant que les parents sont là pour payer, s’occuper de tout durant l’été, puis couper l’entrée d’eau et barrer la porte à l’automne. La situation est différente quand on devient propriétaire et qu’on a la responsabilité de l’entretien et des dépenses », fait valoir l’expert.

Une telle discussion permet de savoir si les enfants sont intéressés par le chalet, et s’ils ont même les moyens de payer les dépenses associées à cette propriété. Cette conversation est d’autant plus importante lorsqu’il y a plusieurs enfants, signale Aurèle Courcelles, puisque chacun a une situation personnelle différente. « Peut-être qu’il y en a un qui a les moyens et qui est intéressé par le chalet, ou un autre qui a les moyens aussi, mais qui n’est pas intéressé à y retourner, ou les deux enfants ne sont pas intéressés. Alors, comment s’assurer d’éviter que tout cela finisse par une chicane entre héritiers, d’autant que les conflits sont souvent accentués une fois les parents décédés ? » questionne-t-il.

Pour limiter de tels risques, il est recommandé de rédiger une convention d’indivision. Il s’agit d’une entente entre les propriétaires (souvent les enfants) qui prévoit les responsabilités de chacun, par exemple pour le partage des dépenses, les améliorations et les obligations d’entretien. L’entente prévoit aussi l’utilisation du chalet et les modalités en cas de vente. Elle peut ainsi inclure un droit de préemption, qui oblige l’un des enfants souhaitant vendre sa part à donner l’occasion aux autres enfants (copropriétaires) de l’acheter avant qu’elle soit vendue à quelqu’un d’autre.

« Le problème avec ce type d’entente là, c’est qu’elle ne peut se faire avant le transfert de la propriété aux enfants. On peut avoir une entente une fois que les parents et les enfants sont copropriétaires. Après ça, au décès des parents, il faut conclure une autre entente. Mais si ce n’est pas fait dès le début, il peut s’avérer très difficile de mettre en place une telle entente plus tard, surtout si des tensions entre les enfants sont déjà installées », prévient Aurèle Courcelles.

Il est donc souhaitable d’identifier au préalable lequel ou lesquels des enfants désirent le chalet et de structurer ensuite l’héritage de manière à ce que le legs soit équitable pour les héritiers, « que ce soit via une assurance, les REER, les FEER ou les autres actifs détenus », suggère-t-il.

Il est aussi possible de prévoir au testament que le liquidateur vende le chalet et distribue l’argent ainsi récolté en parts égales. Les options sont multiples. « Le chalet pourrait être légué à l’un des enfants et s’il n’y a pas suffisamment d’argent dans la succession pour égaliser la valeur pour les autres héritiers, que l’enfant qui désire le chalet ajoute l’argent pour compenser », illustre-t-il.

Dans le cas d’une donation

Règle générale, les parents souhaitent éviter qu’après leur décès, la propriété du chalet soit un sujet de conflit entre leurs enfants. « Dans cette perspective, il est essentiel que le conseiller amène son client à réfléchir aux conséquences fiscales », met en garde Aurèle Courcelles.

Dans le cas où le chalet est donné aux enfants du vivant des parents, que ce soit en entier ou en partie, il y a une disposition présumée au niveau fiscal, à la juste valeur marchande, qui entraîne alors un gain en capital imposable sur la portion donnée, d’où l’importance d’avoir un bon PBR qu’on peut justifier, évoque l’expert.

Au décès, ce gain est réalisé en totalité, sauf dans le cas où il y a roulement au conjoint survivant. Si le chalet est laissé aux enfants, la succession est responsable de l’impôt. « Selon la valeur actuelle des chalets — et la valeur a beaucoup augmentée ces dernières années —, la facture fiscale sera environ de 25 % de la valeur du gain, puisque c’est la moitié qui est imposable. C’est donc essentiellement 25% de la valeur du gain qui vont être perdus en impôts », déplore-t-il.

« Alors, d’où va venir cette somme-là pour permettre de garder le chalet dans la famille ? » questionne Aurèle Courcelles. Cette charge peut être anticipée notamment par l’achat d’une assurance vie, suggère-t-il.

Le long week-end de mai marque souvent l’ouverture du chalet pour la saison estivale. «  Une fois cette tâche effectuée, il pourrait être judicieux de suggérer à vos clients de parler à leurs enfants, puis de revoir leur testament. Ensuite, il serait bon de faire le point de manière régulière, parce que la situation des jeunes, ça change », indique Aurèle Courcelles.

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