Malgré leur importance, la relève pose un défi majeur : moins de 10 % des propriétaires de PME canadiennes disposent d’un plan de relève formel écrit[2]. Cette absence de préparation expose les entreprises à de grandes vulnérabilités lors des transferts intergénérationnels.

Les causes sont multiples : une gouvernance trop informelle, des rôles flous entre famille et entreprise, une communication insuffisante et des conflits implicites. Les dimensions fiscales et juridiques, quand elles sont négligées ou mal comprises, peuvent elles aussi compromettre la réussite du transfert.

Un transfert réussi va bien au-delà du maintien de la valeur patrimoniale. Il repose d’abord sur un alignement intergénérationnel : les valeurs de la famille doivent trouver écho dans la vision de l’entreprise, et cette vision doit être traduite en une stratégie de gouvernance claire et partagée.

Sur le plan organisationnel, cela implique de définir les rôles et responsabilités des membres de la famille, d’instaurer des mécanismes de résolution des conflits et de mettre en place des forums de communication adaptés. La formation des successeurs et leur intégration progressive dans les instances décisionnelles sont également des facteurs déterminants de la réussite.

Le concept « The five éléments of continuity » de Family Enterprise Canada illustre cette approche en soulignant cinq dimensions essentielles :

• la stratégie d’entreprise,
• l’intégration de la richesse,
• la clarté intrapersonnelle,
• l’alignement des propriétaires, et
• la formalisation de la gouvernance[3].

C’est dans l’équilibre de ces cinq éléments que s’inscrit la continuité des entreprises familiales.

Un transfert réussi ne se limite donc pas à un passage de titres ou d’actifs. Il vise à transmettre un héritage immatériel : une identité commune, une culture entrepreneuriale et un savoir-faire accumulé. En ce sens, la fiscalité et le droit ne doivent pas être perçus uniquement comme des contraintes techniques, mais comme des leviers pour soutenir ce processus, en facilitant la transition et en minimisant les frictions.

Lorsque ces conditions sont réunies, la transmission devient un acte de pérennité qui protège non seulement le patrimoine familial, mais aussi la contribution de l’entreprise à la société, que ce soit en matière d’emplois, d’innovation ou de vitalité économique régionale.

Or, la réussite d’un transfert d’entreprise familiale repose autant sur la solidité des liens humains que sur la cohérence des leviers fiscaux qui l’encadrent. Lorsqu’un propriétaire envisage de vendre ses actions à la génération suivante, certaines dispositions fiscales peuvent involontairement freiner cette transition, même lorsqu’elle est motivée par un réel souci de pérennité. C’est précisément dans ce contexte qu’intervient une règle fiscale dont la portée peut être déterminante : l’article 84.1 de la Loi de l’impôt sur le revenu (L.I.R).

L’article 84.1 L.I.R. dans le contexte du transfert d’entreprise familiale

La transmission intergénérationnelle d’une entreprise familiale, bien qu’essentielle à la continuité économique et patrimoniale, soulève des considérations fiscales complexes. Lorsqu’un actionnaire souhaite transférer ses actions à une société contrôlée par ses enfants, cette volonté, pourtant naturelle dans un processus de relève, peut se heurter à l’article 84.1 L.I.R. Cette disposition, conçue à l’origine pour contrer certaines formes d’évitement fiscal, peut entraîner des conséquences fiscales importantes si les conditions précises qu’elle impose ne sont pas respectées.

Origine et portée de l’article 84.1 L.I.R.

L’article 84.1 L.I.R. vise à empêcher les contribuables de convertir, dans un contexte de planification, les surplus accumulés dans une société en gain en capital, alors que ceux-ci devraient normalement être distribués sous forme de dividendes imposables. Cette disposition s’applique notamment lorsque des actions d’une société sont vendues à une société acheteuse avec laquelle le vendeur a un lien de dépendance, comme dans le cas d’une société contrôlée par des membres de la famille. Le gain réalisé est alors requalifié en dividende réputé.

L’objectif est de contrer certaines formes de dépouillement de surplus, où un actionnaire tenterait de retirer des liquidités de manière fiscalement avantageuse, sans véritable désengagement économique.

Une barrière aux transferts intergénérationnels

L’application stricte de cette règle avait cependant pour effet de pénaliser les véritables transferts d’entreprises entre générations, en les assujettissant à un traitement fiscal moins favorable que celui réservé à une vente à un tiers. Cette asymétrie, largement critiquée par les milieux professionnels et entrepreneuriaux, allait à l’encontre de l’intention de favoriser la relève familiale dans les PME canadiennes.

Sanctionné en juin 2021, le projet de loi C-208 a amorcé une réforme en excluant l’application de l’article 84.1 L.I.R. dans certaines situations de transfert familial. Il reconnaissait ainsi la légitimité de tels transferts, tout en exigeant le respect de certaines conditions. Toutefois, les règles initialement introduites ont rapidement été jugées trop imprécises pour prévenir les abus.

Afin d’assurer l’intégrité du régime, le budget fédéral de 2023 a proposé des ajustements majeurs à ces règles, précisant les critères d’exclusion de l’article 84.1 L.I.R. pour les ventes d’actions admissibles dans un contexte de relève familiale. Ces ajustements sont entrés en vigueur le 1^er janvier 2024.

Conditions désormais requises

Depuis 2024, deux types de transfert peuvent permettre de bénéficier de l’exemption prévue à l’article 84.1 de la Loi de l’impôt sur le revenu : le transfert immédiat et le transfert progressif. Chacun repose sur des conditions distinctes, mais certains critères généraux s’appliquent dans les deux cas.

• La société acheteuse doit être contrôlée par un ou plusieurs enfants ou petits-enfants majeurs du vendeur, la définition d’« enfant » étant élargie par la Loi pour inclure également une nièce ou un neveu.

• Les actions doivent être celles d’une société exploitant activement une entreprise au Canada.

• Au moins un enfant qui contrôle la société acheteuse doit participer activement à l’entreprise pendant une période minimale, soit trois ans pour un transfert immédiat, ou cinq ans dans le cadre d’un transfert progressif.

Précisions sur le contrôle et la gestion

• Transfert immédiat: le vendeur doit céder dès la transaction le contrôle de droit et de fait de la société. L’enfant ou la génération suivante doit assurer le contrôle de droit et la participation active pendant une période minimale de 36 mois, et la gestion doit être transférée dans ce même délai.

• Transfert progressif: le vendeur doit céder immédiatement le contrôle de droit. Il peut toutefois demeurer présent à titre de conseiller ou occuper un rôle transitoire, mais il doit réduire son influence et ne plus exercer de contrôle de fait au terme de la période progressive. L’enfant ou la génération suivante doit maintenir le contrôle de droit et sa participation active pendant au moins 60 mois, et la gestion doit être transférée dans ce délai. Enfin, le vendeur doit avoir cédé toutes ses actions ordinaires dans les 36 mois suivant la disposition. D’autres limitations prévues par la Loi s’appliquent également afin d’éviter que l’ancien propriétaire conserve un pouvoir de contrôle indirect.

Ces règles visent à favoriser les transmissions d’entreprise véritablement fondées sur un objectif de relève familiale, tout en maintenant une vigilance accrue face aux planifications abusives.

Conclusion

Comme nous l’avons vu en première partie, la pérennité des entreprises familiales repose sur bien plus qu’une simple transmission d’actifs : elle exige une préparation stratégique, un alignement intergénérationnel, ainsi qu’un environnement fiscal qui ne pénalise pas injustement les familles engagées dans un véritable processus de relève.

L’assouplissement des règles de l’article 84.1 de la Loi de l’impôt sur le revenu reflète cette réalité. En facilitant, sous conditions, les transferts intergénérationnels planifiés, le législateur témoigne d’une volonté d’appuyer la continuité entrepreneuriale au sein des familles.

Toutefois, la prudence demeure de mise : ces règles, bien qu’adaptées depuis 2021, s’accompagnent de conditions rigoureuses qu’il importe de respecter scrupuleusement. Une planification inadéquate pourrait, à défaut, raviver l’effet punitif de la disposition initiale.

En définitive, cette réforme illustre l’indispensable articulation entre droit fiscal et dynamiques familiales, deux sphères souvent perçues comme distinctes, mais qui, en pratique, se croisent au cœur des décisions les plus structurantes pour l’avenir des entreprises familiales au Canada.

[1] https://www.conferenceboard.ca/product/the-economic-impact-of-family-owned-enterprises-in-canada/

[2] https://www.cfib-fcei.ca/en/media/over-2-trillion-in-business-assets-are-at-stake-as-majority-of-small-business-owners-plan-to-exit-their-business-over-the-next-decade

^[3] https://familyenterprise.ca/resource/five-elements-of-continuity/

L’article Favoriser la relève entrepreneuriale : quand la fiscalité devient un levier de transmission est apparu en premier sur Finance et Investissement.

Les modifications à l’article 160 L.I.R. ont été sanctionnées en décembre 2022. Parallèlement, une pénalité a également été instaurée par le nouvel article 160.01 L.I.R. (« Pénalité »), qui s’applique à toute personne — incluant un conseiller ou un planificateur fiscal — qui se livre, participe ou consent à une planification qui vise à éviter ou à contourner l’application de l’article 160 L.I.R.

Bien que l’objectif énoncé de la Pénalité soit de s’appliquer spécifiquement aux planifications visant à éviter ou à contourner l’article 160 L.I.R., son libellé a une portée large qui soulève la question de savoir si elle pourrait s’appliquer à des planifications qui visent plus généralement à protéger ou à isoler des actifs. Il est donc important pour les conseillers fiscaux de bien connaître les conditions d’application de la Pénalité afin de guider leurs clients et de poser les bonnes questions lors de la mise en œuvre d’une telle planification.

Survol de l’article 160 L.I.R. et de la Pénalité

L’article 160 L.I.R. prévoit que lorsqu’une personne transfère des biens, directement ou indirectement, à une personne avec laquelle elle a un lien de dépendance, pour une contrepartie moindre que leur JVM, le bénéficiaire et l’auteur du transfert sont solidairement responsables des dettes fiscales de ce dernier relatives à l’année d’imposition du transfert ou à toute année antérieure, et ce, jusqu’à concurrence de la différence entre la JVM des biens transférés et la JVM de la contrepartie payée.

Par le Projet de loi C-32, le législateur fédéral a introduit le paragraphe 160(5) L.I.R., qui contient l’ensemble de règles anti-évitement ayant été annoncées dans le Budget fédéral de 2021 (« Règles anti-évitement de l’article 160 »). Les Règles anti-évitement de l’article 160 ont pour objet d’empêcher les planifications qui contournent l’article 160 L.I.R. de trois manières :

• en évitant l’exigence que le bien soit transféré entre personnes liées (al. 160(5)a) L.I.R.) ;
• en évitant l’obligation que l’auteur du transfert ait une dette fiscale exigible dans ou relativement à l’année d’imposition où le bien est transféré ou à toute année d’imposition antérieure (al. 160(5)b) L.I.R.) ; ou
• au moyen d’une opération ou d’une série d’opérations qui réduit la JVM de la contrepartie donnée pour le bien transféré (al. 160(5)c) L.I.R.).

Lorsque les conditions d’application des Règles anti-évitement de l’article 160 sont satisfaites, l’article 160 L.I.R. s’applique à l’opération ou à la série d’opérations envisagée de façon à imposer la responsabilité solidaire des parties au transfert envers la dette fiscale de l’auteur du transfert.

Le Projet de loi C-32 a également instauré la Pénalité, applicable à quiconque se livre, participe, consent ou acquiesce à une « activité de planification » dont il sait ou aurait vraisemblablement su, n’eussent été les circonstances équivalant à une faute lourde, qu’elle est une « planification d’évitement en vertu de l’article 160 ». La Pénalité est égale à la moins élevée des sommes suivantes :

• 50 % de la somme payable en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu pour laquelle la responsabilité solidaire a été tentée d’être esquivée au moyen de la planification (essentiellement, la dette fiscale qui vise à être évitée) ;
• le total de 100 000 $ et des « droits à paiement » de la personne (soit l’ensemble des sommes que la personne, ou une autre personne avec qui elle a un lien de dépendance, a le droit de recevoir relativement à la planification, conditionnellement ou non) au moment de l’envoi à celle-ci d’un avis de cotisation concernant la Pénalité.

La Pénalité et les Règles anti-évitement de l’article 160 ont pris effet à compter du 19 avril 2021.

Les conditions d’application de la Pénalité

La Pénalité s’applique d’abord à une personne qui se livre, participe, consent ou acquiesce à une « activité de planification ». Ce terme est défini au paragraphe 163.2(1) L.I.R. et comprend :

• le fait d’organiser ou de créer un arrangement, une entité, un mécanisme, un plan, un régime ou d’aider à son organisation ou à sa création ; et
• le fait de participer, directement ou indirectement, à la vente d’un droit dans un arrangement, un bien, une entité, un mécanisme, un plan ou un régime, ou à la promotion d’un arrangement, d’une entité, d’un mécanisme, d’un plan ou d’un régime.

Ensuite, la Pénalité ne s’applique à une personne que si elle sait ou aurait vraisemblablement su, n’eussent été les circonstances équivalant à une faute lourde, que ladite « activité de planification » est une « planification d’évitement en vertu de l’article 160 ». C’est le cas lorsque l’« activité de planification », relativement à une opération ou à une série d’opérations, satisfait aux deux conditions suivantes :

• L’« activité de planification » est ou fait partie d’une « opération d’évitement en vertu de l’article 160 », soit une opération ou une série d’opérations par laquelle, selon le cas :

* les parties à un transfert visent à éviter :

1. soit leur responsabilité solidaire à l’égard d’une somme à payer en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, en évitant l’exigence que le bien soit transféré entre personnes liées,
2. soit le paiement d’un « montant futur payable » en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu, en évitant que l’auteur du transfert ait une dette fiscale exigible dans ou relativement à l’année d’imposition où le bien est transféré ou à toute année d’imposition antérieure ;

* la contrepartie offerte pour le transfert d’un bien est annulée, éteinte ou voit sa JVM réduite dans le cadre de l’opération ou de la série d’opérations ou après.

1. L’un des objets de l’opération ou de la série d’opérations est de réduire :

* soit la responsabilité solidaire d’un bénéficiaire du transfert à l’égard de l’impôt dû par l’auteur du transfert (ou qui serait dû, n’eût été l’« opération d’attribut fiscal », tel que ce terme est défini au paragraphe 160.01(1) L.I.R.) ;

* soit la capacité de la personne ou d’une autre personne à payer un montant dû, ou qui peut devenir dû, en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu.

Applicabilité de la Pénalité aux planifications de protection d’actifs

De manière générale, une planification de protection d’actifs est un processus par lequel une personne organise ses affaires de manière à protéger ses actifs contre le risque de pertes (et dettes) futures et imprévues. Une telle planification implique généralement le transfert d’actifs détenus personnellement ou par l’entremise d’une société à un véhicule juridique distinct, par exemple une fiducie ou une autre société, dont le patrimoine ne serait pas susceptible d’être saisi pour satisfaire les dettes de l’auteur du transfert.

Comme il est indiqué ci-dessus, le libellé du paragraphe 160(5) L.I.R. et de la Pénalité est large. Une simple lecture du texte, sans considérer le contexte et l’objet des dispositions, pourrait laisser penser que les conditions d’application de la Pénalité pourraient être satisfaites dans le cadre de la conception, de la participation à ou de la mise en œuvre d’une planification usuelle de protection d’actifs.

En effet, une telle planification est, par définition, conçue pour protéger les actifs d’un contribuable contre toute dette future imprévue pouvant être contractée. Ainsi, une question se pose quant à savoir s’il pourrait être raisonnable de considérer que l’un des objets d’une telle planification est d’éviter « le paiement d’un montant futur payable » en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu (satisfaisant ainsi à la première condition prévue par la définition de « planification d’évitement en vertu de l’article 160 »). Cette expression a un libellé très large puisqu’à sa face même, elle pourrait viser tout montant qui n’est pas connu ou anticipé au moment du transfert, mais qui devient payable ou exigible par la suite.

Dans la même veine, on pourrait se demander si la deuxième condition prévue par la définition de « planification d’évitement en vertu de l’article 160 » pourrait également être satisfaite puisque l’objectif d’une planification de protection d’actifs est de réduire la capacité d’une personne à payer des montants qui pourraient devenir dus dans le futur, entre autres en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu. Cet objectif peut être atteint, notamment, par le transfert des actifs du contribuable vers un patrimoine qui est distinct du sien et qui n’est donc pas susceptible d’être saisi pour satisfaire les dettes du contribuable.

Or, une interprétation de l’article 160.01 et du paragraphe 160(5) L.I.R. fondée sur leur texte, leur contexte et leur objet devrait selon nous mener à la conclusion que la Pénalité ne devrait pas s’appliquer en l’absence d’une intention d’éviter l’application de l’article 160 L.I.R. à l’égard d’une dette fiscale particulière, identifiable et connue ou anticipée au moment de la planification. En effet, les notes explicatives publiées par le ministère des Finances du Canada relativement à ces dispositions indiquent que leur intention est spécifiquement d’empêcher les planifications qui visent à contourner ou à éviter l’application de l’article 160 L.I.R. De plus, le libellé de la Pénalité fait référence à la somme payable « pour laquelle la responsabilité solidaire a été tentée d’être esquivée au moyen de la planification », ce qui indique également une volonté du législateur de cibler seulement les planifications qui visent à éviter l’application de l’article 160 L.I.R.

Il nous semble donc que seule une planification qui vise à éviter le paiement d’une dette fiscale connue ou anticipée au moment de la planification pourrait donner ouverture à la Pénalité. Une dette fiscale impayée qui survient après la mise en œuvre de la planification, mais qui n’était pas prévue ou envisagée au moment de cette mise en œuvre ne devrait pas selon nous déclencher l’application de la Pénalité pour le contribuable ou son conseiller.

Conclusion

En somme, bien que certaines expressions employées au paragraphe 160(5) et à l’article 160.01 L.I.R. semblent ouvrir la porte à l’imposition possible de la Pénalité dans un large éventail de circonstances, qui pourraient inclure notamment des planifications de protection d’actifs, il nous semble, à la lumière de l’objectif de ces dispositions, qu’elles ne devraient viser que les opérations qui cherchent à contourner l’article 160 L.I.R. Les conseillers mettant en œuvre une planification de protection d’actifs qui souhaitent se protéger contre l’éventualité de la Pénalité pourraient considérer de vérifier la solvabilité du contribuable et l’existence de dettes fiscales actuelles ou pouvant raisonnablement être anticipées, et de documenter ces vérifications.

Nous notons enfin que le Budget fédéral de 2024 a proposé l’ajout de nouvelles règles anti-évitement qui seraient incluses comme paragraphes 160(6), 160(7) et 160(8) L.I.R. Ces règles viseraient des situations où des biens sont transférés entre deux parties liées indirectement par l’intermédiaire d’un planificateur, de façon que l’article 160 L.I.R. ne s’applique alors pas au transfert. De manière accessoire, l’article 160.01 L.I.R. serait également modifié pour que la Pénalité soit applicable à une opération ou à une série d’opérations relativement à laquelle le paragraphe 160(7) L.I.R. s’applique. Si elles sont éventuellement adoptées telles quelles, ces modifications législatives proposées s’appliqueraient relativement à une opération ou à une série d’opérations effectuée à compter du 16 avril 2024.

Par Anne-Sophie Villeneuve, avocate, Associée, Davies Ward Phillips & Vineberg s.e.n.c.r.l., s.r.l., asvilleneuve@dwpv.com, et Xavier Plomteux, avocat, Davies Ward Phillips & Vineberg  s.e.n.c.r.l., s.r.l., xplomteux@dwpv.com

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 30, n^o 1 (Printemps 2025).

L’article La pénalité de l’article 160.01 L.I.R. est apparu en premier sur Finance et Investissement.

Quelle est l’origine de cette condamnation ? Un fiscaliste a usé du paragraphe 75(2) de la Loi de l’impôt sur le revenu (« L.I.R. ») afin de permettre l’attribution des revenus de dividendes, sans imposition, en faveur d’un individu alors que l’impôt payable en lien avec ces dividendes était attribué sans conséquence fiscale à une société de gestion.

Mise en contexte

Avant d’aborder l’affaire qui nous intéresse, il faut remonter les pendules jusqu’aux années 2004-2005. À titre de rappel, c’est à cette période que le concept de planifications fiscales agressives commençait à circuler alors que les règles de divulgation obligatoire d’opérations à déclarer et à signaler n’existaient pas encore. De l’aveu même de l’expert témoignant pour KPMG dans l’affaire, c’était le « wild west » en 2005. À l’automne 2005, la Cour suprême du Canada rend l’arrêt Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54, résumant l’approche relative à l’article 245 L.I.R., soit la règle générale anti-évitement (« RGAÉ »).

À cette époque, plusieurs fiscalistes avaient élaboré, à travers le Canada, une série d’opérations (ou de transactions) donnant effet à la règle spécifique anti-évitement du paragraphe 75(2) L.I.R. tout en évitant le paiement de l’impôt pour le particulier. Cette planification, bien qu’elle comporte plusieurs variantes, consiste essentiellement en ce qui suit :

1)          Une société de gestion (« Gesco ») est constituée;

2)          Une fiducie familiale discrétionnaire (« Fiducie ») est créée, dont Gesco, notamment, en est désignée bénéficiaire;

3)          L’actionnaire (« M. X ») d’une société en exploitation (« Opco ») réalise un gel des actions d’Opco et Gesco souscrit aux nouvelles actions participantes d’Opco;

4)          Gesco fait don des actions participantes d’Opco à Fiducie donnant ouverture au paragraphe 75(2) L.I.R., de sorte que tout revenu provenant du bien (les dividendes sur les actions détenues par Fiducie dans Opco) doit être attribué aux fins fiscales à Gesco (la personne qui a transféré le bien sans contrepartie en se gardant un droit de retour, du fait qu’elle en était bénéficiaire);

5)          Opco déclare un dividende à son actionnaire, Fiducie;

6)          Fiducie attribue ce dividende à n’importe lequel de ses bénéficiaires, incluant M. X., alors que l’impôt relatif à ce dividende est automatiquement attribué à Gesco en vertu du paragraphe 75(2) L.I.R. Il n’y a aucun impôt à payer pour Gesco qui bénéficie de la déduction du paragraphe 112(1) L.I.R. Ainsi, la série de transactions évite l’impôt de la partie I L.I.R. pour l’individu et pour Gesco et il n’y a pas d’impôt de la partie IV L.I.R. payable, puisque Gesco et Opco sont rattachées;

7)          Le résultat de cette habile planification est que M. X peut encaisser tous les dividendes provenant d’Opco sans avoir à payer d’impôts.

Est-ce trop beau pour être vrai ?

La genèse de l’affaire 4258843 Canada inc. c. KPMG

En 2005, KMPG a mis en place pour son client une structure similaire à celle décrite ci-dessus. L’Agence du revenu du Canada (ARC) a établi des cotisations pour les années 2005, 2006 et 2007 en se fondant sur la RGAÉ. Le contribuable s’est opposé aux cotisations dans l’affaire Fiducie Financière Satoma c. La Reine, 2017 CCI 84, et a perdu. Portant la décision en appel, le contribuable a de nouveau perdu (2018 CAF 74). La Cour d’appel du Québec a conclu que les nouvelles cotisations établies par la ministre en vertu du paragraphe 245(5) L.I.R. avaient pour effet de supprimer l’avantage obtenu par le contribuable et qu’il s’agissait d’un ajustement raisonnable compte tenu de l’abus que la ministre a réussi à démontrer.

Nous, les fiscalistes, consacrons beaucoup de temps à lire et analyser les décisions des tribunaux spécialisés en matière de fiscalité pour bien comprendre les paramètres imposés par les lois fiscales. Cependant, il nous arrive plus rarement d’aller voir derrière le rideau pour connaître ce qu’il advient du fiscaliste qui a proposé une stratégie à son client lorsque cette stratégie échoue et que le client se voit contraint de payer de l’impôt qui n’était pas prévu. Pourtant, quel fiscaliste ne sent pas l’épée de Damoclès qui pend dangereusement au-dessus de sa tête chaque fois qu’il signe une opinion, donne une recommandation ou planifie une réorganisation ?

La responsabilité du fiscaliste — Résumé de l’affaire 4258843 Canada inc. c. KPMG

Dans cette affaire, le juge Thomas M. Davis reprend l’historique de la relation entre les parties. Comme dans toute décision rendue par un tribunal de première instance, il décrit les témoignages de chacune des parties ainsi que ceux de leurs experts et évalue leur valeur probante. Il accorde plus de valeur à la description des faits du contribuable et de son expert qu’aux témoignages du fiscaliste et de son expert.

En ce qui a trait à l’analyse, le juge conclut que le fiscaliste a commis une faute professionnelle et est redevable pour les dommages réclamés, exception faite de la somme de 150 000 $ représentant les honoraires demandés au client.

D’abord, le tribunal indique que son rôle n’est pas de considérer la raisonnabilité de la conclusion du fiscaliste selon laquelle la réorganisation n’était pas une opération d’évitement, mais plutôt si le fiscaliste a satisfait à son devoir de conseil envers son client. Même si le fiscaliste était d’avis qu’il n’y avait pas une opération d’évitement, il devait discuter avec son client des conséquences d’une mauvaise évaluation de la stratégie de sa part et de la possibilité que les autorités fiscales ne partagent pas son avis. Une simple réserve écrite générale en annexe du mémo n’est pas suffisante. Il s’agit de la première prise contre le fiscaliste dans l’affaire.

Un comité interne formé par KPMG et devant vérifier l’application de la RGAÉ s’est penché sur la planification forçant l’application du paragraphe 75(2) L.I.R. et a adopté une position générale selon laquelle elle pouvait être acceptable à condition qu’il existe des motifs économiques justifiant sa mise en place, ces motifs ne pouvant être la simple économie d’impôts. Le comité ne s’est pas penché sur les particularités du cas spécifique du client. Le tribunal considère que le motif économique soutenu par le fiscaliste, soit la protection d’actif, n’est pas acceptable, puisqu’une structure de protection d’actif opérationnelle était déjà en place dans le groupe des sociétés du client.

En ce sens, le tribunal s’interroge afin de savoir pourquoi le fiscaliste n’a pas évalué le risque que les autorités fiscales concluent que le but premier de la nouvelle structure était de procurer un avantage fiscal. Minimalement, le fiscaliste aurait dû avoir une discussion complète et détaillée avec le client quant au risque que les autorités fiscales y voient un avantage fiscal et appliquent la RGAÉ. Les conséquences d’une application possible devaient également être discutées. Voilà une deuxième prise.

Le fiscaliste a argumenté que le client avait insisté sur la création d’une nouvelle fiducie, mais le tribunal retient que le fiscaliste devait alors discuter avec le client du risque accru que les autorités fiscales y voient un abus alors que la première fiducie protégeait déjà ses actifs. Le tribunal estime que, pour satisfaire au devoir de compétence que le fiscaliste admet avoir, il devait considérer si le niveau de protection d’actif que le client voulait pouvait être atteint en se servant de la fiducie existante, ce que le fiscaliste n’a pas fait, puisqu’il était fixé sur la création d’une deuxième fiducie.

Le juge mentionne que le client n’avait pas renoncé à ce que le fiscaliste fasse une analyse de l’application de la RGAÉ et va plus loin en indiquant que même si une telle entente existait, elle n’aurait pas libéré le fiscaliste de sa responsabilité. En effet, un tel accord ne dispense pas le fiscaliste de son obligation de faire une analyse si une analyse est nécessaire, ou simplement utile, afin de bien conseiller le client. Troisième prise.

Le tribunal ajoute que l’obligation du fiscaliste de tenir le client informé du risque d’application de la RGAÉ ne prenait pas fin en 2005, mais s’étendait au-delà, en citant l’évolution de l’interprétation qu’a faite l’ARC à des tables rondes en 2006. Le juge Davis d’exprime ainsi :

« [142] Mais, il y a plus. Le Tribunal estime également que l’obligation de KPMG de tenir M. Pilon informé du risque de l’application de la RGAÉ ne prenait pas fin en 2005. La fiscalité est en constante évolution, et en 2006, il y avait une nouvelle table ronde qui se prononçait sur l’article 75(2) de la LIR et la vision de la CRA a changé :

Il est à noter cependant que dans une situation telle que celle décrite ci-haut, de même que dans une situation telle que celle considérée à la question 3 de la TABLE RONDE SUR LA FISCALITÉ FÉDÉRALE APFF – CONGRÈS 2005, l’utilisation d’une disposition anti-évitement telle que le paragraphe 75(2) L.I.R. dans le but d’obtenir un avantage fiscal (en l’espèce, l’utilisation du paragraphe 75(2) L.I.R. combinée à celle du paragraphe 112(1) L.I.R. permet d’éviter le paiement de tout impôt à l’égard des dividendes reçus par la Fiducie X et distribués à ses bénéficiaires) entraînerait l’application du paragraphe 245(2) L.I.R.

[143] Des conseils ponctuels sur cette nouvelle approche de l’ARC auraient pu mener à des rectifications de la structure et minimiser tant le risque que l’étendue d’une cotisation.

[144] Devant ces éléments, le Tribunal conclut que KPMG n’a pas satisfait à son devoir de conseil. » (Notre soulignement)

Au bout du compte, le tribunal détermine que le fiscaliste est redevable de l’impôt et des intérêts payés par le client, car n’eût été la nouvelle structure implantée par le fiscaliste, ces sommes auraient pu rester dans la structure corporative existante du client pour financer ses acquisitions. De surcroît, le fiscaliste a présenté à son client que la fiducie n’aurait jamais d’impôt à payer, sous réserve de la discussion très sommaire de la RGAÉ et que tous les fonds de la société en exploitation seraient disponibles pour faire des acquisitions. Toutefois, le client a été privé de ces sommes dans l’exécution de son plan d’affaires, puisqu’il a dû payer de l’impôt.

Grands constats

Nous pouvons tirer quelques grands constats à l’aide de trois citations tirées de la décision :

• Le devoir de conseil du fiscaliste comprenant l’obligation d’informer le client quant aux risques d’une planification fiscale :

« [90] Quant au caractère agressif ou non de la stratégie, pour M. Weissman, elle n’était pas très agressive, mais plutôt simplement agressive, comme le Tribunal a dit. Mais, ce qu’il avance pour conclure à la nature agressive de la stratégie est fort intéressant. Il dit que la stratégie prévoyait l’utilisation d’une règle anti-évitement pour un but non envisagé par la règle. Ainsi, pour le Tribunal, il semble logique que le devoir d’informer M. Pilon des risques de la stratégie proposée soit plus important. »

« [153] Deux choses sautent aux yeux du Tribunal. Premièrement, avec le peu de marqueurs pour interpréter la RGAÉ, le Tribunal estime que le devoir d’informer le client du risque était encore plus important. Il était sûrement de mise de discuter des pours et des contres avec le client et cela n’a pas été fait par KPMG dans le présent cas, […]. » (Notre soulignement)

• Le résultat promis par le fiscaliste à son client tient plus de l’obligation de résultat que de l’obligation de moyens :

« [160] Ainsi, le Tribunal est d’accord avec KPMG qu’elle ne serait redevable d’aucun dommage si M. Pilon ou FFLP avait eu à payer des impôts, peu importe que Satoma soit constituée ou reste lettre morte. Cependant, la preuve est à l’effet que c’est la création de Satoma qui a déclenché tant l’application de l’article 75(2) que le recours à la RGAÉ par l’ARC. KPMG est redevable pour l’impôt et les intérêts payés par Satoma, car, n’eût été la nouvelle structure implantée par KPMG, ces sommes auraient pu rester dans la structure corporative existante de M. Pilon pour financer des acquisitions. » (Notre soulignement)

• Le fiscaliste a l’obligation d’informer son client des nouveaux développements pertinents :

« [149] Or, le mandat de KPMG envers M. Pilon allait au-delà de l’implantation d’une nouvelle structure. Elle, par l’entremise de M. Proulx, était sa conseillère fiscale. Elle avait non seulement le devoir de le conseiller sur la nouvelle structure en considérant tous les faits pertinents et toutes les solutions possibles, mais également celui de l’informer de tout nouveau développement en fiscalité pertinent à sa situation. Ici, ses représentants se sont fixés sur l’opportunité de vendre la nouvelle solution de Me Bélanger et M. Charest à M. Pilon. Qui plus est, ils n’ont pas revisité la recommandation faite à M. Pilon à la suite de l’arrêt Hypothèques Trustco Canada ou de la révision de la position de l’ARC annoncée à la Table Ronde de 2006.

[150] Il s’agit d’un comportement fautif, surtout dans l’optique où le rôle de KPMG envers M. Pilon allait bien au-delà de l’implantation de Satoma. » (Notre soulignement)

Conclusion

Cette affaire est importante, puisqu’elle met en relief plusieurs devoirs du fiscaliste. Dans sa plaidoirie, KPMG a avancé que ses devoirs se résumaient au conseil, à la compétence, à la discrétion, à la loyauté et à l’indépendance et plaide qu’il est tenu à une obligation de moyens à l’endroit de son client.

Le tribunal se penche plus particulièrement sur le devoir de conseil et y ajoute les variantes suivantes :

• le devoir de s’interroger sur les demandes du client;
• le devoir d’informer le client des risques; et
• le devoir de tenir le client informé des nouveaux développements.

Le tribunal finit par trancher que le fiscaliste n’a pas satisfait à son devoir de conseil et le tient responsable des impôts payés par le client. Il ressort de la décision que le fiscaliste est considéré comme un expert, ce qui rehausse l’étendue de son devoir de conseil qu’il ne peut endiguer en reconnaissant les limites de sa compétence.

Finalement, la décision a été portée en appel et la saga n’est pas terminée. Espérons que la Cour d’appel du Québec prendra le temps de mieux encadrer les différents devoirs du fiscaliste et que cela n’inclura pas une obligation de tenir le client informé des nouveaux développements pouvant avoir une incidence sur une planification mise en place dans le passé, à moins que cela fasse explicitement partie du mandat du professionnel. En attendant, quand c’est trop beau pour être vrai, le fiscaliste devrait voir certains signaux d’alarme et au minimum faire valider sa planification par des collègues. En fiscalité, on peut raisonnablement reporter le moment où de l’impôt devient payable, optimiser la situation du contribuable en jouant avec les taux progressifs, multiplier l’usage de la déduction pour gains en capital et même tenter le magnum opus fiscal de convertir un dividende en gain en capital. Cependant, peut-on éviter purement et simplement le paiement de tout impôt par un contribuable ? C’est à chaque professionnel et à son client de gérer le risque qu’ils sont prêts à prendre.

Par Thierry L. Martel, avocat, M. Fisc., Martel Cantin, Avocats, thierrymartel@martelcantin.ca

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 29, n^o 3 (Automne 2024).

L’article L’affaire 4258843 Canada inc. c. KPMG est apparu en premier sur Finance et Investissement.

« Le coût combiné des abus fiscaux transfrontaliers commis par des multinationales et des particuliers possédant des avoirs non déclarés à l’étranger est estimé à 492 milliards de dollars américains », écrit le rapport.

La composante la plus importante de ces pertes fiscales reste l’abus transfrontalier des sociétés, qui représente pour les gouvernements du monde un manque à gagner de 348 milliards de dollars (G$) américains, à partir de bénéfices totaux de 1,42 billions de dollars américains transférés dans des paradis fiscaux. Si on tient compte des pertes de recettes indirectes dues aux retombées négatives de cet abus fiscal, elles s’élèvent à trois fois cette somme, selon le Fonds monétaire international (FMI), note le rapport. Par ailleurs, l’évasion fiscale pratiquées par les personnes fortunées entraîne des pertes de 145 G$ américains.

Échec de l’OCDE

L’OCDE s’est attaqué au cours de la décennie 2010 à cette finance offshore illicite en mettant de l’avant ce qu’on a appelé les Common Reporting Standards (CRS). L’objectif essentiel visé était de faire en sorte que les multinationales déclarent leurs profits selon les régions où ceux-ci sont produits au lieu de les transférer à d’autres juridictions où ils peuvent bénéficier d’une fiscalité très allégée, parfois même inexistante.

« On est toutefois loin de la ‘fin du secret bancaire’ saluée par certains meneurs de jeu de l’OCDE, affirme le rapport du TJN, qui repère deux faiblesses majeures des CRS. Première faiblesse, classique : une grande sélectivité des données. « Les pays qui y ont accès ne peuvent recevoir des informations que sur certains types de comptes financiers, et donc ceux qui recherchent le secret ont le choix entre de multiples options. » Deuxième faiblesse : l’interdit. « De nombreux pays n’ont même pas cet accès », déplore le rapport.

« Les pays qui ont accès à l’information et dont les autorités fiscales disposent d’une grande capacité sont susceptibles d’avoir réussi à réduire de manière très significative les comptes financiers non déclarés, poursuit le rapport. Mais dans le même temps, ils ont assisté à un glissement prévisible vers des types d’actifs financiers non déclarables mais largement équivalents, ce qui a considérablement affaibli les bénéfices. »

Le mécanisme d’échange automatique d’informations demeure important, reconnaît le TJN, mais sa mise en œuvre imparfaite et partielle a fait perdre au monde 145 G$ de dollars américains. Ce que le rapport appelle le « deuxième empire » du Royaume-Uni (qui réunit une foule de paradis offshore comme les Iles Vierges britanniques, les Iles Caïmans, les Bermudes, etc.) est responsable à lui seul de 33% de ces pertes. Un autre tiers des pertes tient aux pays de l’Union européenne.

Blocage de quelques joueurs

À présent, une nouvelle offensive contre le secret fiscal pilotée cette fois par les Nations Unies et visant une nouvelle convention fiscale internationale se retrouve avec un ferment d’opposition restreint mais très puissant : « Les huit pays bloqueurs qui ont voté contre le mandat de la convention des Nations Unies, avec seulement 8% de la population mondiale, sont collectivement responsables de 66% des pertes fiscales mondiales dues à la richesse offshore », observe le rapport. On retrouve parmi ces huit pays les États-Unis, le Royaume-Uni, le Japon, l’Australie et le Canada.

Évidemment, en termes absolus, les pays développés perdent les plus grandes recettes fiscales, reconnaît le rapport. Par contre, les pays du Sud subissent de loin les pertes les plus importantes en pourcentage des recettes fiscales actuelles pour les services publics vitaux comme la santé et l’éducation. Ainsi, c’est aux États-Unis qu’on trouve les plus importantes pertes fiscales, soit 32,5 G$ de dollars américains, mais elles ne représentent que 0,1% du PIB. Au Honduras, les pertes plus faibles de 1,27 G$ de dollars américains représentent 4,5% du PIB.

Dans le précédent rapport du TJN, le Canada avait le déshonneur d’arriver au 12^e rang des principaux responsables de l’évitement fiscal, rapporte un récent article du Devoir. Un accès élargi aux données par le TJN voit le Canada passer au 5^e rang, tout juste derrière les États-Unis qui, eux, suivent l’Irlande, Hong Kong et les Iles Caïmans, détenteurs des troisième, deuxième et première places respectivement.

Devant les piètres résultats de l’OCDE, des négociations menées cette fois sous l’égide des Nations unies ont débuté en novembre. « Le monde est à l’aube d’une réforme fondamentale de la gouvernance fiscale internationale, affirme le TJN, espérant qu’une convention fiscale ambitieuse des Nations Unis sera adoptée d’ici 2027. » Il est à espérer que cette nouvelle initiative, retranchée du club restreint des membres de l’OCDE, livrera des résultats plus probants.

L’article Le Canada, cinquième paradis fiscal en importance est apparu en premier sur Finance et Investissement.

La poursuite accuse la succession d’avoir soustrait plus d’un milliard d’euros en biens au fisc en dissimulant une partie de l’héritage en Suisse de cette famille italienne richissime, jadis comparée aux Rockefeller des États-Unis.

Dans le cadre de cette enquête, la police financière de Turin a ordonné la saisie préventive d’environ 75 millions d’euros (84 millions de dollars) concernant quatre personnes dont John Elkann, ses frères et sœurs, Lapo et Ginevra, ainsi que leur comptable et un notaire suisse, selon la Radio télévision suisse (RTS).

Petit-fils du magnat italien de l’automobile Gianni Agnelli, John Elkann est le fils du journaliste franco-italien Alain Elkann et de Margherita, fille de Gianni Agnelli. Depuis le décès de son grand-père en 2003, il tient les rênes du groupe familial. En 2021, il a orchestré la fusion de Fiat Chrysler Automobiles (FCA) avec PSA Peugeot-Citroën (PSA) pour former Stellantis, dont il est président.

Biens dissimulés en Suisse

La poursuite accuse notamment la famille d’avoir prétendu à tort que la veuve de Gianni Agnelli, Marella Caracciolo, résidait en Suisse, alors qu’elle vivait en Italie. Ce subterfuge aurait permis à la famille d’échapper à l’impôt italien sur une partie de la fortune familiale. L’ensemble du patrimoine des quelque 200 descendants de la famille était estimé par Forbes à près de 13 milliards de dollars américains en 2020.

Les avocats de la famille Elkann contestent ces accusations. Selon eux, la veuve du patriarche vivait bien en Suisse depuis les années 1970, ce qui rend les accusations infondées. Ils dénoncent également la saisie préventive des biens familiaux comme injustifiée, soulignant qu’il n’y a aucune preuve de risque de dispersion des actifs.

De son vivant, Gianni Agnelli a été l’une des figures de proue de l’économie italienne. Il s’est fait d’abord connaître comme président de la société Fiat SpA, fondée par son grand-père en 1899. Sous sa gouverne, Fiat a racheté des marques emblématiques comme Lancia, Alfa Romeo et Ferrari. Il a également été président du quotidien La Stampa et actionnaire majoritaire du Juventus FC.

Sa fille unique, Margherita, a hérité de 1,2 milliard d’euros à sa mort. Toutefois, elle conteste la légitimité de certains aspects de la succession, notamment la répartition des biens entre ses enfants et les héritiers directs d’Agnelli. Elle cherche à révoquer les accords qu’elle a signés peu après la mort de son père, arguant que les cinq enfants issus de son second mariage avec le comte russe Serge de Pahlen devraient également bénéficier de l’héritage familial.

Si la justice italienne, en particulier le tribunal de Turin, se prononce en sa faveur, Margherita de Pahlen pourrait revendiquer une part plus importante de la succession de sa mère et obtenir davantage de contrôle sur les entreprises familiales.

Cela pourrait entraîner des répercussions financières importantes pour John Elkann, mais aussi affaiblir la position du groupe Stellantis et de Ferrari, deux entreprises emblématiques dans le secteur de l’automobile, selon Les Échos.

Le groupe Stellantis exploite et commercialise quinze marques automobiles, dont Chrysler, Dodge, Jeep, Ram, Citroën, Peugeot, Fiat, Alfa Romeo,Ferrari et Maserati. Il détient également des services de mobilité ainsi que des équipementiers et des participations dans plusieurs coentreprises.

Les premiers actionnaires de Stellantis sont la famille Agnelli via la société de portefeuille Exor et la famille Peugeot via le holding Peugeot 1810.

L’article Le fisc italien enquête sur le patron de Stellantis et Ferrari est apparu en premier sur Finance et Investissement.

Grâce à des fonds dégagés dans le cadre de la loi sur la réduction de l’inflation, l’IRS a lancé une campagne de recouvrement, ciblant 25 000 individus gagnant des revenus non déclarés dépassant un million de dollars US (M$), ainsi que 100 000 personnes avec des revenus compris entre 400 000 et un million de dollars américains.

L’agence prévoit d’envoyer entre 20 000 et 40 000 avis de réclamation chaque semaine, selon Reuters.

7000 nouveaux employés

L’IRS a entrepris des campagnes similaires par le passé, mais elles ont été mises en veilleuse en raison de coupes budgétaires.

Cependant, grâce à un financement de 80 G$US sur une décennie provenant de la loi sur la réduction de l’inflation de 2022, l’IRS a pu embaucher 7 000 nouveaux employés au service à la clientèle, gestionnaires de comptes et chargés du recouvrement.

Elle a également mis en place une technologie d’automatisation pour détecter plus efficacement les contribuables à hauts revenus en défaut de déclaration.

Équité pour tous

Danny Werfel, commissaire de l’IRS, a souligné que cette injection de fonds a permis à l’agence de « remplir sa mission fondamentale et de garantir l’équité pour tous ».

Pour la saison des impôts de cette année, à la suite des mesures mises en place, l’IRS déclare avoir constaté une réduction du temps d’attente téléphonique des contribuables et réussi à récupérer près de 500 M$US auprès de 1 600 « millionnaires » non déclarés.

La prochaine phase consistera à cibler les non-déclarants dont le revenu est inférieur à 400 000 $ US. L’objectif est de les aider à remplir leur déclaration de revenus, en leur faisant bénéficier des avantages fiscaux auxquels ils ont droit, tels que le crédit de taxe sur les enfants et le crédit d’impôt sur les revenus gagnés pour les bas salaires, a rapporté Danny Werfel.

Pénalités

Aux États-Unis, le défaut de déclaration peut entraîner une pénalité de 5 % du montant dû chaque mois, jusqu’à un maximum de 25 % de la facture fiscale totale. Des mesures telles que des prélèvements sur les salaires ou les comptes bancaires, ainsi que des poursuites civiles ou pénales, peuvent également être envisagées.

Le commissaire de l’IRS invite les personnes à hauts revenus qui n’ont pas encore rempli leur déclaration d’impôts à examiner leur situation sans tarder. Il recommande de consulter les informations disponibles sur le site Internet de l’agence et de faire appel à un professionnel de l’impôt pour se conformer aux obligations fiscales.

Selon un rapport récent du Congressional Budget Office, l’annulation de 20 G$ provenant de la loi sur la réduction de l’inflation entraînerait une diminution des recettes fédérales de 44 G$ sur 10 ans, contribuant à un déficit budgétaire accru de 24 G$ aux États-Unis au cours de cette période.

L’article Le fisc traque les riches Américains qui se livrent à l’évasion fiscale est apparu en premier sur Finance et Investissement.

Un certain niveau d’incertitude existe quant à l’application de la nouvelle RGAÉ, car le paragraphe 66(5) de l’Avis peut être interprété de manière à élargir sa portée temporelle. Devant cette incertitude, les contribuables devaient soit hâter l’exécution des transactions, afin qu’elles se terminent avant le 1^er janvier 2024, soit voir les planifications les concernant tomber dans le champ d’application de la nouvelle RGAÉ. En effet, il n’est pas clair si les modifications à la RGAÉ pourront s’appliquer à des transactions, des réorganisations ou d’autres planifications fiscales qui ont débuté avant le 1^er janvier 2024. Spécifiquement, la mention d’une « série d’opérations » sème le doute, car il se pourrait que l’opération d’évitement – celle qui précède l’avantage fiscal – qui fait partie d’une série d’opérations débutant avant le 1^er janvier et se terminant après cette date soit visée par la nouvelle RGAÉ. Ainsi, l’élargissement de la définition d’« opération d’évitement » et la vraisemblable présomption d’abus qui pèsera contre les contribuables – en cas de « manque considérabl[e] de substance économique » – pourraient avoir une portée temporelle étendue.

Nous voulons explorer cette ambiguïté interprétative. Pour ce faire, nous nous pencherons en premier sur la notion de « série d’opérations ». Ensuite, nous discuterons des modifications conséquentes apportées par la nouvelle RGAÉ. Nous complèterons par un bref commentaire en lien avec nos observations.

L’interprétation élargie d’une « série d’opérations »

La série d’opérations, telle qu’elle doit être comprise en droit fiscal canadien, est composée de deux éléments complémentaires. D’abord, nous avons le concept de « série d’opérations », comme il a été conçu par les tribunaux de common law. Ensuite, il y a la règle prévue au paragraphe 248(10) de la Loi de l’impôt sur le revenu (« L.I.R. »). Toute mention de l’expression « série d’opérations » dans la loi englobe les deux éléments.

L’expression a été forgée par les tribunaux de common law pour désigner des opérations interdépendantes. Ces dernières peuvent être considérées comme une seule opération aux fins de déterminer les rapports entre les parties à un contrat. Or, pour que ces opérations interdépendantes constituent une série :

« […] chaque opération dans la série doit être déterminée d’avance pour produire un résultat final. Par détermination d’avance, on veut dire que lorsque la première opération de la série est réalisée, tous les éléments essentiels de l’opération ultérieure ou des opérations ultérieures sont déterminés par les personnes qui ont la ferme intention et la capacité de les réaliser. C’est-à-dire qu’il n’existe aucune probabilité pratique que l’opération ultérieure ou les opérations ultérieures ne se réaliseront pas […] ». (OSFC Holdings Ltd. c. La Reine, [2002] 2 C.F. 288, par. 24)

Le législateur est venu étirer le champ d’application de la « série d’opérations » – et du même coup, le risque fiscal prévisible – en adoptant le paragraphe 248(10) L.I.R. Aujourd’hui, le libellé de la disposition est ainsi agencé : « Pour l’application de la présente loi [L.I.R.], la mention d’une série d’opérations ou d’événements vaut mention des opérations et événements liés terminés en vue de réaliser la série. » Jusqu’à l’arrêt Copthorne Holdings Ltd. c. Canada, [2011] 3 R.C.S. 721 (« Copthorne »), une incertitude planait sur le monde de la fiscalité quant à la direction temporelle d’une série d’opérations. Selon la conception de common law, une série est foncièrement prospective. Or, la Cour suprême du Canada nous informe que le paragraphe 248(10) L.I.R. prévoit que « rien ne donne à penser que l’opération liée doit être terminée en vue d’une série subséquente » (Copthorne, par. 54). On comprend donc qu’une opération liée fera partie d’une série d’opérations lorsque cette opération est réalisée en vue d’une série subséquente, mais aussi lorsqu’elle est réalisée en vue d’une série antérieure.

Ce même tribunal a précisé qu’une définition large de la notion de « série d’opérations » « accroît la conformité à l’intention du législateur » (Copthorne, par. 55). Il faut donc qu’une opération liée soit réalisée « en raison de » (Canada Trustco Mortgage co. c. Canada, [2005] 2 R.C.S. 601 (« Trustco »), par. 26) l’existence d’une série d’opérations afin que cette opération liée et la série d’opérations soient considérées comme constituant une série d’opérations au sens de la Loi de l’impôt sur le revenu. C’est donc dire que le lien entre l’opération liée et une série ne doit pas être un « lien étroit » (Copthorne, par. 47), mais qu’il devrait être fondé sur une base plus probable que la « simple possibilité » et être plus rapproché qu’un « degré d’éloignement extrême » (MIL (Investments) S.A. c. La Reine, 2006 CCI 460, par. 65).

Pour illustrer la portée de la règle prévue au paragraphe 248(10) L.I.R., nous vous présentons quelques exemples tirés de la jurisprudence :

• Il y aura une série d’opérations lorsqu’il existe un lien entre une quelconque opération d’évitement et une « opération nécessaire pour que la création d’un avantage fiscal devienne une réalité » (Copthorne, par. 47);
• De même lorsque « les parties à l’opération étaient au courant de la série […], de façon qu’on puisse dire qu’elles en avaient tenu compte lorsqu’elles ont décidé de terminer l’opération » (Trustco, par. 26);
• Et aussi lorsque l’opération est « le type d’opération nécessaire pour que la création de l’avantage fiscal devienne réalité » (3295036 Québec inc. Agence du revenu du Québec, 2018 QCCQ 8100, par. 90).

Telles sont les composantes fondamentales de la série d’opérations.

La nouvelle RGAÉ : quelle est l’intention du législateur?

La RGAÉ a été conçue pour faire la distinction « entre la planification fiscale légitime et l’évitement abusif de l’impôt, de manière à établir un équilibre raisonnable entre la protection de l’assiette fiscale et le besoin de certitude des contribuables dans la planification de leurs affaires » (Natalie GOULARD, « La règle générale anti-évitement depuis l’arrêt Deans Knight », (2023), vol. 43, n^o 3 Revue de planification fiscale et financière, à la page 435). Afin d’atteindre cet équilibre, le paragraphe 245(2) L.I.R. permet de supprimer un avantage fiscal qui découle d’une « opération d’évitement » abusive. L’expression « opération d’évitement » est définie au paragraphe 245(3) L.I.R. Selon le nouvel alinéa 245(3)b) L.I.R., une opération d’évitement comprend une opération qui fait partie d’une série d’opérations dont découlerait, directement ou indirectement, un avantage fiscal.

Rappelons que les modifications conséquentes à la RGAÉ s’appliquent aux opérations se produisant à compter du 1^er janvier 2024. Ainsi, une lecture textuelle du nouveau paragraphe 245(3) L.I.R. et du paragraphe 66(5) de l’Avis suggère que la nouvelle RGAÉ s’appliquerait donc à une opération conclue avant le 1^er janvier 2024 qui fait partie d’une série d’opérations qui continue après cette date et qui, directement ou indirectement, donne lieu à un avantage fiscal. Cette lecture nous semble soutenue par le fait que le législateur connaît très bien la notion élargie d’une « série d’opérations » et qu’il a choisi de ne pas expressément limiter l’application de la nouvelle RGAÉ aux séries se produisant entièrement à compter du 1^er janvier 2024. Nous ne pouvons pas déceler une intention différente ni du document de consultation « Moderniser et renforcer la [RGAÉ] » publié par le ministère des Finances du Canada (« Finances Canada ») en août 2022, bien que le critère de l’« opération d’évitement » soit discuté en détail, ni des Notes explicatives relatives à la Loi de l’impôt sur le revenu et au Règlement de l’impôt sur le revenu accompagnant l’Avis. Il est pertinent de mentionner que le Comité mixte sur la fiscalité de l’Association du Barreau canadien et de CPA Canada a soulevé cette problématique dans son résumé des commentaires et recommandations faits au ministre des Finances du Canada concernant les propositions sur la RGAÉ qui a été publié le 7 juin 2023 et a recommandé l’application prospective de la RGAÉ :

« La version proposée de la [RGAÉ] comprenant des modifications importantes, surtout une pénalité, le Comité a recommandé que les propositions s’appliquent prospectivement. Pour une série d’opérations, les règles proposées devraient s’appliquer à la série commençant après la date de prise d’effet. » (Notre soulignement)

Les commentaires récents de Finances Canada à la 75^e conférence annuelle de la Fondation canadienne de fiscalité n’étaient pas sans ambiguïté à cet égard et donc, nous ne pouvons pas déterminer avec confiance que la nouvelle RGAÉ s’appliquera prospectivement, incluant aux séries d’opérations. En fait, serait-il possible que l’absence d’une déclaration claire et sans équivoque du Parlement ou de Finances Canada indique que l’intention est d’avoir un effet rétroactif lors de l’application de la nouvelle RGAÉ?

Un bref commentaire

Le système d’imposition canadien en est un d’autocotisation. Chaque contribuable est chargé de déclarer son revenu de manière exacte et sans retard. Pour se décharger de cette obligation, il doit interpréter les règles de droit qui s’appliquent à sa situation. La RGAÉ a été adoptée pour encadrer le contribuable dans le processus d’interprétation de la loi. Car bien qu’il ait le droit de réduire au maximum son fardeau fiscal, le contribuable doit s’abstenir d’abuser de la loi. Ainsi, le principe du Duke of Westminster « n’a jamais été absolu » (Deans Knight Income Corp. c. Canada, 2023 CSC 16, par. 47) et le Parlement y a dérogé au moment de l’adoption de la RGAÉ en 1988. Il demeure que les contribuables, et leurs conseillers, doivent détenir une compréhension claire et opérante des règles qui encadrent les transactions, réorganisations et autres planifications fiscales qui s’appliquent à eux – un important degré de prévisibilité contribue au renforcement du système fiscal.

Or, la nouvelle RGAÉ pourrait avoir, en quelque sorte, un effet rétroactif. Cette rétroactivité nous semble particulièrement inéquitable étant donné que l’application de la RGAÉ est loin d’être mécanique et qu’elle requiert une analyse approfondie de la (ou des) disposition(s) donnant lieu à l’avantage fiscal. Les normes prévues par la nouvelle RGAÉ, comme la règle sur la substance économique, changeront l’analyse quant à l’application potentielle de la RGAÉ. Cette iniquité est d’autant plus apparente en raison du fait que la nouvelle RGAÉ prévoit maintenant une pénalité égale à environ 25 % de l’avantage fiscal supprimé par la RGAÉ (à moins que l’opération ou la série n’ait été divulguée au ministre du Revenu national conformément à l’article 237.3 ou 237.4 L.I.R.). Ces enjeux découlant de la prise d’effet « rétroactive » de la nouvelle RGAÉ généreront inévitablement de nombreux débats entre les contribuables et l’Agence du revenu du Canada qui nous paraissent évitables.

En fait, le Parlement peut éviter ces enjeux en modifiant le paragraphe 66(5) de l’Avis afin de spécifier que la nouvelle RGAÉ ne s’appliquera qu’aux séries d’opérations qui commencent à compter du 1^er janvier 2024. Comme indiqué par d’autres praticiens, cette approche a déjà été adoptée par le gouvernement du Québec lorsque l’article 1079.13.1 de la Loi sur les impôts a été modifié afin d’augmenter la pénalité applicable aux opérations auxquelles la RGAÉ québécoise s’appliquait. Selon le Bulletin d’information 2017-10, « Renforcer la lutte aux planifications fiscales agressives », du ministère des Finances du Québec, publié le 10 novembre 2017, les mesures annoncées concernant la modification de la pénalité s’appliquaient à l’égard d’une opération réalisée à compter du 10 novembre 2017, mais ne s’appliquaient pas « à l’égard d’une opération faite comme partie d’une série d’opérations qui a commencé avant [le 10 novembre 2017] et qui [a] été complétée avant le 1^er février 2018 ». Minimalement, il nous semble raisonnable que la nouvelle pénalité prévue par les propositions législatives soit limitée aux séries d’opérations commencées après le 1^er janvier 2024. Une telle modification aux propositions législatives pourrait facilement être mise en œuvre étant donné que l’entrée en vigueur de la pénalité est déjà indépendante de l’entrée en vigueur des autres dispositions modifiant la RGAÉ (c’est-à-dire, une simple modification au paragraphe 66(6) de l’Avis).

En l’absence de telles modifications à l’entrée en vigueur et à la prise d’effet de la nouvelle RGAÉ, certains contribuables audacieux pourront se contenter en s’appuyant sur la présomption résiduelle que, dans un cas de véritable ambiguïté, la Loi de l’impôt sur le revenu s’applique en faveur du contribuable. Cependant, d’autres trouveront très peu de réconfort en ne s’appuyant que sur cette présomption.

Nous attendons avec impatience un éclaircissement sur cet enjeu fondamental de Finances Canada et, en l’absence d’indication, nous attendons les débats inévitables.

Par Marc Pietro Allard, avocat, Davies Ward Phillips & Vineberg s.e.n.c.r.l., s.r.l., mpallard@dwpv.com, et Daniel V. Cuzmanov, avocat, Martel Cantin, Avocats, dcuzmanov@martelcantin.ca

Ce texte a été publié initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 28, n^o 4 (Hiver 2023).

L’article Nouvelle règle générale anti-évitement est apparu en premier sur Finance et Investissement.

Shakira a annoncé au président du tribunal, José Manuel del Amo, qu’elle acceptait l’accord conclu avec les procureurs.

Elle a répondu « oui » pour reconnaître sa culpabilité aux six chefs d’accusation pour non-paiement au gouvernement espagnol de 14,5 millions d’euros (environ 21,7 millions $ CA) d’impôts entre 2012 et 2014.

En vertu de cet accord, Shakira sera condamnée à une peine de trois ans avec sursis, c’est-à-dire qu’elle ne sera pas emprisonnée, et à une amende de sept millions d’euros (environ 10,5 M$ CA).

Le procès, au cours duquel plus de 100 témoins devaient se succéder à la barre au cours des prochaines semaines, a donc été annulé après seulement huit minutes.

Dans une réaction transmise par la firme de relations publiques qui la représente, Shakira a affirmé qu’elle souhaitait continuer à se battre pour prouver son innocence, mais qu’elle avait fait passer sa famille, sa carrière et sa tranquillité d’esprit avant tout.

« J’ai pris la décision d’enfin mettre un terme à cette affaire dans l’intérêt de mes enfants, qui ne veulent pas voir leur mère sacrifier son bien-être personnel dans ce combat », a-t-elle fait valoir.

« J’ai besoin de passer à autre chose, après le stress et la charge émotionnelle des dernières années, et de me concentrer sur les choses que j’aime, mes enfants et toutes les occasions à venir dans ma carrière. »

Les procureurs ont annoncé en juillet qu’ils requerraient une peine de prison de huit ans et deux mois et une amende de 24 millions d’euros contre la chanteuse, qui a conquis le monde entier avec ses chansons en espagnol et en anglais dans différents genres musicaux.

L’affaire qui a été réglée lundi concernait l’endroit où Shakira, aujourd’hui âgée de 46 ans, vivait pendant cette période.

Les procureurs ont affirmé que la chanteuse colombienne avait passé plus de la moitié de cette période en Espagne, et qu’elle aurait donc dû payer des impôts sur ses revenus mondiaux dans le pays, même si sa résidence officielle était toujours aux Bahamas. Les taux d’imposition sont beaucoup plus bas aux Bahamas qu’en Espagne.

Le cabinet de relations publiques qui gère les communications de Shakira a assuré que sa cliente avait déjà payé tout ce qu’elle devait, ainsi que trois millions d’euros supplémentaires en intérêts.

La lauréate de plusieurs prix Grammy a fait un signe de la main et a envoyé un baiser soufflé à une petite foule de passants avant d’entrer dans le palais de justice.

Shakira avait refusé une première offre qui lui avait été proposée par les procureurs pour mettre fin à ce dossier en juillet 2022, affirmant, via son cabinet de relations publiques Llorente y Cuenca, qu’elle « croit en son innocence et choisit de laisser l’affaire entre les mains de la justice ». Les détails de cette proposition n’ont pas été rendus publics.

Shakira a été nommée dans les fuites des « Paradise Papers » qui ont détaillé les arrangements fiscaux de nombreuses personnalités publiques, y compris des célébrités musicales comme Madonna et le chanteur de U2, Bono.

L’Espagne a aussi sévi contre des vedettes mondiales du soccer, telles que Lionel Messi et Cristiano Ronaldo, au cours des dernières années pour ne pas avoir payé l’intégralité de leurs impôts.

Les anciens joueurs du FC Barcelone et du Real Madrid ont été reconnus coupables de fraude, mais tous deux ont évité la prison après le sursis de leur peine.

Shakira, dont le nom complet est Shakira Isabel Mebarak Ripoll, a deux enfants, Milan et Sasha, avec le joueur de soccer Gerard Piqué. Le couple a vécu ensemble à Barcelone, avant de mettre fin à sa relation l’année dernière. Depuis, Shakira réside à Miami.

L’article Shakira passe un accord à son procès pour fraude fiscale est apparu en premier sur Finance et Investissement.

Les commentaires reçus sur le document de consultation, publié mardi par le ministère des Finances du Canada, serviront à appuyer un examen parlementaire de la Loi sur le recyclage des produits de la criminalité et le financement des activités terroristes (LRPC/FAT), qui sera lancé cette année, comme l’exige la Loi tous les cinq ans.

« Le Canada fait face à des risques et à des menaces en constante évolution découlant du blanchiment d’argent et du financement des activités terroristes alors que les criminels adoptent de nouvelles stratégies pour exploiter les secteurs économiques et les technologies financières émergentes », a indiqué le gouvernement dans le document.

Le gouvernement a ajouté que « la pandémie de COVID-19 a changé la façon dont les gens interagissent avec le secteur financier et a accéléré la tendance à la numérisation du secteur financier, ce qui peut poser de nouveaux risques de blanchiment d’argent et de financement du terrorisme ».

Parmi les sujets abordés dans le document de consultation, le gouvernement sollicite des commentaires sur la façon dont les différents ordres de gouvernement au Canada peuvent collaborer plus efficacement aux mesures de LRPC/FAT, y compris « l’avancement d’un registre pancanadien de la propriété effective, l’exploration des risques dans la profession juridique et la privation des criminels de leurs biens ».

Le gouvernement sollicite également des commentaires sur l’élargissement de la portée de la LRP/CFAT afin d’englober de nouveaux secteurs comme les produits de luxe, les guichets automatiques de vente automatique en marque blanche, les paris sur les courses de chevaux, les assureurs de titres et d’hypothèques, les ventes immobilières par propriétaire ou aux enchères, la technologie des cryptomonnaies et des actifs numériques, ainsi que les sociétés d’État à vocation financière.

Le gouvernement sollicite également des commentaires sur la création d’une nouvelle Agence canadienne de lutte contre la criminalité financière qui pourrait devenir le principal organisme d’application de la loi contre les crimes financiers, ainsi que sur les avantages d’élargir le mandat du Centre d’analyse des opérations et déclarations financières du Canada (CANAFE) pour y inclure la lutte contre le contournement des sanctions et le financement des menaces à la sécurité nationale et économique.

Les sanctions imposées par le Canada et d’autres pays à la Russie en réponse à son invasion de l’Ukraine « font du contournement des sanctions une menace économique encore plus urgente et préoccupante », a indiqué le gouvernement dans le document.

La date limite pour soumettre des soumissions sur la LRPC/FAT est le 1er août.

Mardi également, le ministère des Finances a lancé des consultations publiques sur d’autres initiatives, notamment :

• examiner le projet d’acquisition de la Banque HSBC Canada par la Banque Royale du Canada;
• la consolidation des Obligations hypothécaires du Canada dans le programme d’emprunt régulier du gouvernement du Canada;
• réformer et moderniser les règles canadiennes en matière de prix de transfert;
• la conception d’un certain nombre de nouveaux crédits d’impôt à l’investissement dans un environnement propre; et
• examiner les procédures d’approvisionnement réciproques du Canada avec d’autres pays.

L’article Consultation sur la lutte contre le blanchiment d’argent est apparu en premier sur Finance et Investissement.

Le document de consultation a ciblé plusieurs enjeux liés au cadre actuel de la RGAÉ, lesquels ont été identifiés en passant notamment en revue les 24 décisions rendues depuis 2005 et pour lesquelles la RGAÉ n’a pas pu trouver application. Parmi les approches possibles pour mettre à jour la RGAÉ, il est entre autres proposé d’imposer une pénalité, d’élargir la notion d’« opération d’évitement » et de renverser le fardeau de la preuve pour qu’il incombe maintenant au contribuable de démontrer qu’il n’y a pas eu d’évitement fiscal abusif.

Le document consultatif a été publié à la suite des efforts déployés par le ministre du Revenu national du Canada (« Ministre ») pour améliorer l’intégrité du régime fiscal canadien, mais aussi – peut-être par coïncidence – peu après la décision rendue par la Cour suprême du Canada, laquelle avait donné gain de cause au contribuable dans l’arrêt Canada c. Alta Energy Luxembourg S.A.R.L., 2021 CSC 49 (« Alta Energy »). Le grand public avait jusqu’au 30 septembre 2022 afin de fournir leur rétroaction et, à ce jour, plusieurs groupes d’intervenants ont indiqué avoir soumis des représentations.

Historique

C’est en 1988 que la RGAÉ a vu le jour au sein de notre législation fédérale. Depuis, celle-ci s’est avérée être un outil raisonnablement efficace afin de prévenir les opérations abusives d’évitement fiscal. D’ailleurs, parmi les cinq affaires traitant de la RGAÉ qui ont été entendues par la Cour suprême du Canada, la plus haute Cour du pays a seulement rejeté les appels des contribuables et conclu seulement à deux reprises que la RGAÉ ne trouvait pas application. En effet, la Cour suprême du Canada avait tranché sa première affaire en la matière en 2005 dans l’arrêt Hypothèques Trustco Canada c. Canada, 2005 CSC 54 (« Hypothèques Trustco »), dans le cadre duquel l’analyse juridique applicable a été établie.

Au cours des années qui ont suivi l’avènement de la RGAÉ, la jurisprudence s’est étoffée et le Ministre a reconnu que la RGAÉ a été appliquée avec succès dans une proportion importante des cas. Néanmoins, le Ministre a récemment identifié ce qu’il qualifie de problème d’application et présenté différentes stratégies envisageables pour lesquelles il sollicite des commentaires afin de prévenir davantage les planifications fiscales jugées abusives.

Enjeux identifiés

Le Ministre a identifié cinq problèmes pour lesquels il a posé quinze questions de consultation précises, lesquelles sont décrites en détail à l’Annexe C du document consultatif. Ces enjeux de réforme peuvent être divisés en cinq catégories et résumés comme suit :

• Avantage fiscal : Selon le Ministre, un avantage fiscal n’est pas identifié dans chaque cas approprié;
• Évitement : La RGAÉ ne parvient pas à empêcher l’évitement fiscal abusif dans le contexte des opérations à objet mixte;
• Abus : La détermination de l’objet et l’esprit d’une disposition de la Loi de l’impôt sur le revenu est difficile à cerner;
• Substance économique : Selon le Ministre, la RGAÉ ne prend pas suffisamment en considération la substance économique des opérations; et
• Effet dissuasif : D’après le Ministre, la RGAÉ n’est pas suffisamment dissuasive pour la planification fiscale abusive.

Changements proposés

Avantage fiscal

Bien que le Ministre ne suggère aucun changement particulier à l’élément de l’« avantage fiscal » de la RGAÉ dans son document consultatif, il a néanmoins exprimé sa préoccupation à l’égard de l’interprétation trop étroite de ce concept et sollicitait des commentaires quant à la nécessité d’une modification de ces termes afin d’assurer que ceux-ci s’appliquent de façon appropriée.

Le Budget fédéral de 2022 a toutefois déjà élargi la définition d’« avantage fiscal » pour inclure les attributs fiscaux qui pourraient être utilisés ultérieurement (plutôt que de nécessiter une réduction réelle de l’impôt et une nouvelle cotisation). Cette modification a été motivée par des situations de fait telles que celle dans l’arrêt Wild v. Canada (Attorney General), 2018 FCA 114, où la Cour d’appel fédérale a déterminé qu’il était prématuré de soulever une analyse en vertu de la RGAÉ lorsque des attributs fiscaux avaient été créés ou préservés mais non utilisés.

Il convient de noter que les changements apportés dans le Budget fédéral de 2022 semblent donc répondre à la difficulté pratique posée par le Ministre. Ainsi, il sera intéressant de constater si de plus amples modifications seront proposées à la suite de la conclusion du processus consultatif concernant la RGAÉ particulièrement.

Opération d’évitement

Concernant le deuxième enjeu soulevé, lequel était lié à la définition d’« opération d’évitement » au paragraphe 245(3) L.I.R., le Ministre souhaitait recevoir des représentations concernant ce qui devrait être considéré comme un « objet véritable ». En effet, en appliquant la RGAÉ prévue à l’article 245 L.I.R., le Ministre peut refuser un avantage fiscal obtenu à la suite d’une opération d’évitement (ce qui comprend aussi une opération effectuée dans le cadre d’une série d’opérations) dont il est raisonnable de considérer qu’elle a entraîné, directement ou indirectement, un abus dans l’application des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu ou un abus dans l’application de ces dispositions lues dans leur ensemble.

Toutefois, aux termes du paragraphe 245(3) L.I.R., une opération ne constituera pas une opération d’évitement s’il est raisonnable de considérer que l’opération est principalement effectuée pour des objets véritables – l’obtention de l’avantage fiscal n’étant pas considérée comme un objet véritable. De façon générale, le critère de l’opération d’évitement a été conçu afin que la RGAÉ ne s’applique pas s’il est raisonnable de considérer que l’opération est principalement effectuée pour des objets véritables, même si celle-ci donnait lieu à un avantage fiscal. Les propositions du document de consultation, en revanche, semblent vouloir réduire la détermination de cet élément à une simple formalité. Effectivement, la portée de la définition est notamment remise en question : est-ce que le seuil voulant que l’opération soit « principalement » effectuée pour des objets véritables est approprié?

Un objet « véritable »

À la suite d’un examen approfondi de la jurisprudence depuis 2005, le Ministre a constaté qu’il avait échoué à appliquer la RGAÉ dans environ 29 % des cas parce que les tribunaux avaient conclu qu’il n’y avait pas eu d’opération d’évitement. Le Ministre a donc proposé, aux fins de consultation, des modifications à l’énoncé du paragraphe 245(3) L.I.R., notamment en précisant des exclusions explicites à ce qui ne devrait pas être considéré comme un objet véritable.

En particulier, le gouvernement propose que la minimisation des impôts étrangers ne constitue pas un objectif de bonne foi. Le document de consultation aborde les concepts de « l’évitement de l’impôt étranger » et de « l’économie d’impôt étranger ». Il s’agit de deux concepts différents posant tous deux des enjeux importants et distincts. Modifier la RGAÉ afin d’exclure l’« évitement de l’impôt » étranger de la définition d’un but véritable placerait les tribunaux canadiens dans la position délicate d’avoir à déterminer si un contribuable s’est livré à l’évitement fiscal en vertu de lois fiscales étrangères ou non. Par ailleurs, il est intéressant de noter que le document de consultation ne traite pas de l’application de la RGAÉ aux conventions fiscales.

Étendre la définition de ce que constitue une « transaction »

Une autre suggestion proposée par le Ministre est d’élargir la définition du terme « opération » au paragraphe 245(1) L.I.R. pour inclure explicitement les choix faits par un contribuable ou les opérations comportant un élément de planification fiscale important.

De telles propositions donneraient effectivement plus d’importance au dernier volet du test de la RGAÉ, c’est-à-dire l’abus ou le mauvais usage. Cependant, élargir la définition de « transaction » pour y inclure un choix pourrait vider de son sens le test pour le critère de l’opération d’évitement. Toutes les décisions d’affaires nécessitent une multitude de choix. Traiter un choix comme une transaction exige implicitement de prendre en considération un autre choix hypothétique et de déterminer si cet autre choix aurait parallèlement entraîné une augmentation de l’impôt dû est paradoxal compte tenu du principe de l’arrêt Duke of Westminster, que le Ministre continue de reconnaître.

En pratique, cette approche pourrait inclure le choix d’effectuer une transaction d’une certaine façon, même si ces choix sont faits dans le contexte plus large d’une décision commerciale. Bien que le Ministre reconnaisse qu’une telle approche doit être équilibrée avec le principe de longue date selon lequel les contribuables ont le droit de choisir d’organiser leurs affaires de manière à minimiser l’impôt, le document de consultation souligne que ce principe ne devrait être sauvegardé que lorsque ces choix n’entraînent pas un abus ou une mauvaise utilisation de la législation.

Réduire le seuil de l’objet

L’abaissement du seuil pour la détermination de l’objet est également envisagé dans le document consultatif. Selon le Ministre, un seuil plus bas permettrait de régler un certain nombre de problèmes, notamment la difficulté inhérente à classer ou à quantifier les divers objectifs sous-jacents à une transaction contestée. Il est également envisagé de modifier la définition d’« opération d’évitement » afin qu’elle s’applique lorsque « l’un des principaux objets de l’opération » ou peut-être même lorsque « l’un des objets » (par opposition à l’« objet principal ») de l’opération ou de la série d’opérations est d’obtenir un avantage fiscal.

Si le seuil est abaissé de la manière proposée, celui-ci risque de devenir un test d’application universel. Comme les considérations fiscales motivent certains aspects des transactions ou la manière qu’une entreprise est gérée, les changements proposés sont garants de préoccupations significatives pour les contribuables.

L’abus

En ce qui concerne le troisième enjeu, le Ministre envisage différentes solutions, notamment pour résoudre des difficultés perçues quant à la détermination de l’abus de la loi et notamment en ce qui concerne la question de savoir à quelle partie il incombe de prouver la présence (ou l’absence) d’évitement fiscal abusif. Il convient également de noter que le document souligne la préoccupation du Ministre selon laquelle l’approche unique et unifiée adoptée dans les arrêts Hypothèques Trustco, Mathew c. Canada, 2005 CSC 55, et plus récemment dans l’arrêt Alta Energy, a indûment affaibli la pertinence des considérations à accorder aux régimes généraux de la loi dans l’analyse de la RGAÉ.

À ce titre, le Ministre envisage de modifier davantage le paragraphe 245(4) L.I.R. afin que les régimes généraux de la Loi de l’impôt sur le revenu se voient accorder le poids approprié, même si une utilisation abusive de la disposition concernée est établie.

Préambules législatifs et énoncés du but

Le Ministre propose entre autres d’insérer un préambule et un énoncé d’objet dans la RGAÉ en s’inspirant de la législation fiscale du Canada et de pays étrangers. Pourtant, le Ministre lui-même reconnaît qu’il serait particulièrement difficile d’élaborer un préambule exhaustif pour la Loi de l’impôt sur le revenu au complet, étant donné sa complexité et ses multiples objectifs. Cependant, des énoncés d’objet pourraient être établis au début de certaines dispositions lorsqu’elles font l’objet de modifications substantielles ou un projet pourrait être entrepris pour introduire des énoncés d’objet dans la législation existante, selon le Ministre.

Le document de consultation exprime une certaine crainte qu’une approche unique et unifiée pour analyser l’abus n’ait dilué l’accent mis sur l’abus de la loi lue dans son ensemble. À l’appui de cette proposition, on trouve les commentaires dans l’arrêt Alta Energy, citant l’arrêt Hypothèques Trustco, au paragraphe 49 :

« Enfin, l’analyse visant à déterminer s’il y a eu abus ne doit pas servir à “[rechercher] une politique prépondérante de la Loi qui n’est pas fondée sur une interprétation textuelle, contextuelle et téléologique unifiée des dispositions en cause” (Trustco Canada, par. 41). L’interprétation est axée sur l’objet et l’esprit des dispositions en cause, et non sur l’objectif politique général de la Loi, ou d’un traité fiscal en particulier. Les objectifs politiques — comme “éviter la double imposition” et “encourager les échanges et les investissements” — qui sont énoncés dans les traités fiscaux bilatéraux ne peuvent donc pas être invoqués pour passer outre le libellé des dispositions en cause. » (Notre soulignement)

Règle d’interprétation pour l’évaluation de la certitude, de la prévisibilité et de l’équité

Le document de consultation s’oppose à l’accent mis dans l’arrêt Alta Energy sur la certitude, la prévisibilité, l’équité et le droit d’un contribuable de structurer ses affaires pour minimiser l’impôt. Il y est suggéré qu’une règle interprétative pourrait être ajoutée pour encourager les tribunaux à tenir compte de l’équité envers le système fiscal dans son ensemble.

Renversement du fardeau

Comme la méthode d’interprétation textuelle, contextuelle et téléologique unifiée est au cœur de l’analyse en vertu du paragraphe 245(4) L.I.R., la jurisprudence met en lumière les difficultés relatives à l’importance devant être accordée aux aides extrinsèques et aux inférences fondées sur le texte et le contexte législatifs. Ainsi, le ministère des Finances du Canada se penche sur plusieurs solutions à cette importante question d’interprétation, notamment en considérant un renversement du fardeau de la preuve, lequel incombe actuellement à la Couronne. Le Ministre envisage de modifier le fardeau de preuve pour le critère de l’abus pour différentes raisons. Il semble être d’avis que les contribuables et leurs conseillers respectifs seraient mieux placés pour former et exprimer des opinions relativement à l’objet et à l’esprit des dispositions utilisées dans le contexte d’une transaction. Pourtant, cette position n’est certainement pas appuyée par la jurisprudence, notamment par la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Hypothèques Trustco : « Le ministre est mieux placé que le contribuable pour présenter des observations sur l’intention du législateur dans le but d’interpréter les dispositions de façon harmonieuse avec le régime législatif général qui s’applique à l’opération en cause. »

Cette suggestion ne semble donc pas prendre en compte les enjeux clairs de proportionnalité, lesquels pourraient peser lourds pour les contribuables. Rien dans le document consultatif n’est prévu pour faciliter l’accessibilité aux documents gouvernementaux ni pour adresser les enjeux pratiques entourant la portée des interrogatoires préalables, par exemple. Force est de constater que ces modifications étudiées devront être davantage analysées afin d’assurer une meilleure équité et prévisibilité – principes qui sous-tendent notre droit fiscal canadien.

Substance économique

Qui plus est, le Ministre indique qu’à la suite de la décision de la Cour suprême du Canada dans l’arrêt Hypothèques Trustco, les tribunaux ont hésité à appliquer un critère de substance économique pour déterminer si une opération d’évitement entraîne un abus des dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu. Le document de consultation indique que le gouvernement envisage donc d’ajouter une règle explicite à la RGAÉ qui intégrerait un critère de substance économique pour pallier cette problématique perçue.

Le critère de substance économique semble pourtant être un changement potentiellement fondamental de politique fiscale. La jurisprudence fiscale canadienne a explicitement et continuellement soutenu qu’en l’absence d’une règle spécifique contraire, les contribuables doivent être imposés en fonction de ce qu’ils ont réellement fait et des relations juridiques et contractuelles réellement établies – et non de ce qu’ils auraient pu faire (Shell Canada ltée c. Canada, [1999] 3 R.C.S. 622).

Cette préoccupation particulière concernant l’application de la RGAÉ actuelle fait suite à la conclusion de la Cour suprême du Canada selon laquelle les opérations ne peuvent effectivement pas être jugées abusives uniquement parce qu’elles manquent de substance économique. D’ailleurs, dans l’affaire Canada c. AgraCity Ltd. and Saskatchewan Ltd., 2020 TCC 91 (« AgraCity »), la Cour canadienne de l’impôt a respecté les modalités contractuelles convenues entre les parties plutôt que de s’en remettre à l’expert de l’ARC, qui était d’avis qu’une analyse fonctionnelle en vertu des Principes directeurs de l’OCDE ne lui permettait pas d’allouer des profits à une entité qui n’exécutait pas directement les fonctions pertinentes. Le critère de substance économique soulève aussi beaucoup de questions en matière de prix de transfert, car la décision AgraCity s’inscrit dans une série de décisions en la matière qui tendent à accorder une plus grande importance aux modalités contractuelles des parties qu’à la substance économique des transactions entre sociétés apparentées.

Cela est par ailleurs contradictoire avec les lignes directrices en matière de prix de transfert de l’OCDE, puisque celles-ci prônent qu’une analyse de la substance économique est incontournable. Toutes ces préoccupations ne sont cependant pas soulignées par le Ministre dans son document consultatif. Sans égard aux ramifications de ces solutions proposées, le Ministre suggère potentiellement d’ajouter une règle explicite de substance économique à la RGAÉ soit en l’incorporant au paragraphe 245(3) ou 245(4) L.I.R., soit en introduisant une règle de présomption distincte. Il s’agit là d’un potentiel changement majeur au droit actuel.

Imposition d’une pénalité

Enfin, la dernière question soulevée à même le document consultatif du ministère des Finances concerne l’efficacité ou l’absence perçue d’efficacité de la RGAÉ pour prévenir l’évitement fiscal abusif. Parmi d’autres solutions plus générales, le Ministre a proposé d’instaurer une pénalité fondée sur un pourcentage de l’avantage fiscal lorsque la RGAÉ sera appliquée. Le document de consultation présente également diverses options, comme des pénalités automatiques ou circonstancielles. Même s’il reconnaît que chaque type de pénalité présente des défis, par exemple dans des situations qui comportent des attributs fiscaux inutilisés, le Ministère n’envisage pas de mettre en place une pénalité purement discrétionnaire.

Toutefois, la mise en place d’un mécanisme qui pourrait fournir aux contribuables un moyen de se protéger contre l’application d’une pénalité semblable à l’approche adoptée au Québec est envisagée. Un mécanisme par lequel les contribuables divulgueraient de façon proactive à l’ARC des renseignements suffisants sur leurs transactions est une option soulevée par le Ministre pour atteindre un équilibre entre la dissuasion de la planification fiscale abusive et l’imposition de pénalités excessives.

À cet égard, le Ministre souligne que les règles fédérales de divulgation obligatoire récemment proposées et annoncées dans le Budget fédéral de 2021 sont étroitement liées à cette consultation. Toutefois, le document de consultation ne reconnaît pas l’effet dissuasif important que les règles de divulgation obligatoire par elles-mêmes peuvent avoir sur la planification fiscale abusive.

Notons également que le Ministre envisage dans son document consultatif la prolongation de la période normale de cotisation pour les cotisations liées à la RGAÉ.

Conclusion

La consultation s’est déroulée du 9 août au 30 septembre 2022 et elle est officiellement fermée. En revanche, les Canadiens sont toujours invités à faire part de leurs commentaires au ministère des Finances. Les changements envisagés sont majeurs et s’ils sont mis de l’avant, ceux-ci influenceront significativement l’état de droit tel que nous le connaissons. Le Ministre veut, sans équivoque avec les modifications proposées à la RGAÉ, s’attaquer plus ardûment aux planifications fiscales abusives et à l’érosion de l’assiette fiscale. Les nouvelles propositions de la RGAÉ s’inscrivent dans une série de mesures plus puissantes tout comme les règles de divulgation obligatoire qui outilleront davantage le Ministre. Est-ce le début de la fin pour la RGAÉ comme nous la connaissons? Bien que le résultat de cette consultation demeure incertain, il est clair que des changements substantiels sont à prévoir tant pour les contribuables que pour les fiscalistes.

Par Marie-Claude Marcil, B.C.L./LL. B., DESS fisc., Associée, EY Cabinet d’avocats s.r.l./s.e.n.c.r.l., marie-claude.marcil@ca.ey.com

 et

Razvan Rusu, avocat, LL. B., D. Fisc., EY Cabinet d’avocats s.r.l./s.e.n.c.r.l., razvan.rusu@ca.ey.com

Ce texte a paru initialement dans le magazine Stratège de l’APFF, vol. 27, n^o 4 (Hiver 2022).

L’article Vers une règle générale anti-évitement encore plus stricte? est apparu en premier sur Finance et Investissement.